一 ,资产税务处理的基本框架 (二)资产税务处理的主要内容 资产的税务处理,主要包括资产的分类、确认、计价、扣除和处里等几个方面的内容 新税法中的固定资产还包括会计准则中的固定资产和部分投资性房地产,有些资产在会计准则中已有明确的分类,但新税法中尚未给出一个统一的名称,如会计准则中规范的油气资产可与新税法实施条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。 2. 资产的确认 3. 资产的计价 资产的计税旅是与资产的账面价值相对应的。有时二者是一致的,但有时候二者也会产生差异。这主要是由于财务会计与税法的核算目的不同。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量,为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入,对社会和经济发展进行适当调节,保护纳税人的合法权益,其根本点在于防止企业少计应税所得,少缴所得税,由于财务会计与税法的核算目的不同,对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等,二者经常会产生差异,这种情况下,资产的计税基础与资产的帐面价值是不一致的。 例如,企业持有一项交场性金触资产,在资产负债表日会将持有期间发生的4公允价值变动损益反映出来,增加资产帐面价值的同时,增加2业的当期损益,但按税法规定,该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额,因而与其计税基础不变,仍为共历史成本。但其胀面价值却是其历史成本加上公允价位变动损益后的余额,因而与其计税基础就出现了差异。 又如,企业拥有一项存货,在拥有期间,由于市场因素变化,存货的价格降低,企业按会计准则规定提取了仔货跌价谁备,因而该存货的帐面价值为其历史成本减去存货跌价准备。但按税法规定,企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除,因而该存货的计税基础仍为其历史成本,与其帐面价位产生了差异。 再如,企业拥有一项固定资产,按直线法提取折旧,估计其使用寿命为15年,但按税法规定其折旧年限最低不得少干20年,假如企业持有该项固定资产5年后将其处置,此时,该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧,但其计税基础却为其历史成本减去按税法规定可以计提的折旧,由于可以提取的折旧不同,因而其计税基础与其账面价值不同。 (二) 历史成本原则 企业在持有资产期间,有关资产的公允价值一般会随行就市发生变动。企业会计准则已经允许对交易性金融工具和投资性房地产选择采用公允价值来调整资产和债务的账面价值,公允价值与原帐面价值的差确认当期损益。 世界各国的所得税法中一般都坚持实际发生交易才对交易产生的所得确认并征税,这也是传统会计的收人确认交易观。因此坚持历史成本原则实际上是交易确认原则的必然选择。 但是,也有许多西方发达国家在所得税法中已经对交易性金融工具等选择采取公允价值计价并确认所得或损失,主要原因是交易性金融工具本身就是“交易”性的,有活跃的市场,根据管理当局意愿压可以交易变现,在纳税年度未按公允价值确认所得并征税,符合负担能力原则。同时,由于交易性金融工具的交易量往往十分巨大,如果会计核算采取公允价值而计算所得税时坚持历史成本原则,将导致大量资产和债务计税基础与会计账面价值的不同,纳税调整繁琐,所得税核算复杂,不利于征管和纳税人遵从税法,不符合效率原则。 鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况,以及金融衍生工具少,企业实际发生的业务量小等特定情况,新税法中没有用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。但根据新税法的相关授权,对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产,如外汇、上市公司的股票、期货等,财政部、税务总局将会进一步研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。 坚持历史成本原则,必然要求企业拥有的各项资产除非其中蕴含的增值或损失已按税收规定给予确认,否则按历史成本原则确定的资产的计税基础不得调整。因此,坚持历史成本不得任意改变,客观上也是保护所得税税基的重要保证。 |
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