理解中国大陆的增值税法：海外经验

三、增值税的三种模式

在欧洲增值税的早期历史上，官员们意识到，如果每一个成员国都有自己的增值税制，各增值税制之间在税率、税收减让方面又有天壤之别，那么，通过统一市场企图获得的利益将受到严重的损害。欧洲经济共同体官员，及此后欧盟官员企图通过制定能为国际增值税法确定一个框架的“指令”或者欧洲法律，来协调增值税法。最初是由《第二号指令》来调整增值税法。此后，《第六号指令》取而代之。《第六号指令》自最初制定之后经历了实质性的修订，不过仍使用着其起初的名称。

《第六号指令》的目标之一是通过减少税率的种类数，同时确定最高可接受税率和最低可接受税率，协调欧洲增值税法。它也旨在使欧洲税法中的税收减免标准化，并减少其数量。在改革努力停止之前，在第一个方面上还是取得了一些进步，第二个方面则进步较小。改革的艰难来自欧洲法律采用的复杂方法及欧盟的持续扩张。指令的修改须经全体成员同意，而持续扩张则意味着达成共识变得愈来愈难。结果是产生了大量的妥协成果，一些国家获得他们想要的税收减免，作为对价，另外一些国家原来钟情的税收减免也得以保留。

最后，制定出来的增值税被所有专家认为是其他国家不能加以借鉴的一种模式。它的这种特点可以从欧盟特有的政治结构，以及制定单一规则来指导27部有本质上差异的法律的艰难中得到解释。此外，这种模式还必须与这样一个多管辖区的统一市场相适应，而这是在世界上其他地方不存在的独特的经济安排。

自从欧洲的消费税改用增值税制以来，数个采用流转税或单一环节的制造商销售税、批发销售税的国家希望转向消费税，而且认为增值税是消费税的一种合适的类型。有些前欧洲殖民地依赖于前欧洲宗主国的援助，他们以欧洲制度为典范，引进增值税。然而欧洲的专家们告诫其他国家：欧洲的制度并不适合其他地区。他们指出，欧洲的制度在于解决欧洲特定的情况，在设计上具有很多更有经济效率的模式所不具有的特点。

欧洲的专家们还指出，税收减让和税率结构导致了不能忽略的复杂性，而且征管成本较大。复杂性的问题可以通过经验丰富的税收征管，配套以精密的数据收集体系来加以解决，但是其他国家移植欧洲的这种模式却可能举步维艰，国际组织，如国际货币基金组织，也曾这样告诫过。

欧洲内外的专家们对这些事项的告诫和考虑的结果，就产生了与欧洲模式相对的两种可供选择的模式：第一种模式是日本模式。该模式用于解决特定的政治事件，真真切切地只适合于日本。事实上，日本最先引进增值税是在1950年，在欧洲增值税出现以前。而这一增值税的实行则被推迟了许多年，而且由于遭遇到大范围的反对，这一最初的版本最终被抛弃。日本许多届政府都曾尝试重新引进增值税，并使用有别于之前版本的制度设计，但都失败了。一直到1980年，一个合适的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出来。最终的方案反映了许多出于现实需要的妥协，以消除日本企业共同体各方的顾虑。

欧洲模式的第二个替代方案是新西兰模式。新西兰增值税实现了理论上理想的增值税所有财政的、经济的目标，因此被认为是“完美”的增值税。最为重要的是，制定该增值税法，是为了避免先前增值税制中的税收减让和多税率引起的扭曲，及避免由此产生的遵从和执法成本。令人惊叹的是，新西兰1986年采用的增值税法与理论上理想的增值税非常接近。许多国家以及国际货币基金组织等国际组织的税收专家们强烈提倡使用新西兰模式。

随着新西兰模式的出现，各国在采用的现代增值税模式上出现分化。苏联解体后，东欧国家采用符合《第六号指令》规则的增值税法，以推动加入欧盟的最终进程。其他地方的国家则倾向于学习新西兰模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亚采用新西兰模式。他们的体制为大量的非洲国家、加勒比海国家、太平洋国家及亚洲国家所移植。

重要的是，从新西兰模式着手的其他国家，没有一个在最终的执行环节仍保持该模式的完美。新西兰法律的完美性能够从新西兰独特的三个政治因素的背景中得到解释，而这些并不为那些移植新西兰模式的国家所享有。

首先，新西兰是单一制政府，为此，没有考虑下级政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，当时（但随后发生了改变），新西兰采用“简单多数决”的表决制度，这就确保了多数政府而非联合政府执政。最后，新西兰是单院制议会，这意味着议会只有一个级次（没有在其他国家通常存在的上议院或参议院）。为此，议会中的执政党无须与其他政党或利益集团进行妥协，以使税收立法能够在另一院也获得通过。

而采用新西兰模式的其他国家通常缺少其中的一个或者多个因素。因此，没有哪个国家的增值税法能够像新西兰一样，贴近理想模型。

除了发展出为东欧以外的世界上其他国家和地区增值税改革所采用的模式外，新西兰对增值税法发展作出的另一有趣的贡献是——引领人们进入使用该税种另一名称的历史。最初，很多国家将它们的消费税称为“增值税”，另外一些国家，如日本，简单地依照税收的税基称呼这一税种，即称之为“消费税”。新西兰采用一种新的称谓，即“商品与服务税”。自此，数个国家借鉴新西兰的这一叫法。

改名的原因之一是避免引起税收征管者和纳税人的混乱。有时，他们错误地认为“增值税”即是对给付者“增加”的价值征税。“增值”一词指的是税收如何被征收的技术性特点，并非税基。税基是消费者的所有消费，或者是登记的给付者的所有商品和服务给付。“增值”仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣，因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。

使用“商品与服务税”或“消费税”这些术语的合理性，可以通过以下例子说明：给付者花费100单位取得一货物，并以50单位的价格亏本售出，该货物给付的增值税税率为10％。该例子中，零售商“增加的价值”为负数——事实上，在零售商持有这些商品的时候，他们发生了减值。但是，消费者仍然应就消费或者给付的货物的全部价值纳税，即最终消费者所给的价款应当是50单位加上5单位的增值税、商品与服务税或消费税，不管是以何种名义。