理解中国大陆的增值税法：海外经验

四、中国增值税学者与立法者可以借鉴的资源

海外有林林总总的资源，可供中国大陆增值税学者和立法者在设计中国大陆增值税制或理解增值税法的运作时加以借鉴。其中有四种资源较为突出：外国法律、外国判例、外国税务机关所发布的行政解释以及学术、专业期刊上的文章。下面将逐一对它们进行讨论。

让很多国外的观察者觉得诧异的是，很多中国的学者，有时还包括中国大陆的政府官员，最喜欢借鉴的增值税资料，竟然是《第六号指令》中规定的旧欧洲增值税模式。这一行为被认为是奇怪的，因为事实上，所有来过中国的欧洲学者都告诫过，欧洲模式只能用来说明增值税不应该如何设计，而且他们也为值得借鉴的现代增值税模式提出建议。

一些中国大陆学者争辩说，中国大陆希望能与欧洲有经济上的联系，因此将欧洲增值税法作为中国大陆增值税法的模板，还是有意义的。但这一说法在逻辑上并不成立。协调影响中欧之间跨境贸易的所得税是有意义的，这可以避免对跨境贸易产生的利润重复征税。为了达到这一目的，中国大陆已与大量的欧洲国家签订所得税协议。但我们应当注意到，这样做的时候，并未将欧洲所得税法视为中国大陆所得税法的灵感之源。

所得税可能会影响交易双方所在的国家，增值税则不然，其从不产生双边影响。增值税是一种以目的地为基础的消费税——出口商完全不承担税负，只有在目的地所征的税收才影响商品和服务的出口销售价格。欧洲增值税法如何设计，对中国增值税法的运作丝毫没有影响，反之亦然。毫无疑问，那些准备加入欧盟的东欧国家移植欧盟增值税法有着充分的理由——这是加入欧盟的条件之一。但是欧洲人建议，与欧洲有着紧密经济联系的其他国家不要学习陈旧的欧洲增值税模式，其他国家也逐渐采纳该建议。

欧洲模式对于欧洲来说是合理的。它反映了欧洲消费税的历史：能够克服由流转税转向增值税时的政治阻力的税率结构；作为相互竞争的国家利益之间妥协产物的一系列税收减让；以及大量的完全独立的政治实体上实现单一经济市场的结构，而这些在欧盟之外却无一存在。这就是为什么欧盟以外的大多数国家在引进或改革增值税法时，喜欢参照现代模式。中国也不例外地在设计其增值税制的时候抛弃欧洲模式，但正如上面提及的，很多中国大陆学者仍喜欢借鉴欧洲增值税法。

（一）法　律

检索外国增值税法，首先要了解中国大陆税收立法的类型与国外的差别。中国的税收立法，就像其他所有的中国法律一样，以全国人大通过的授权法为基础。授权法确定税收的框架，但几乎仅限于此。法律的实质内容来源于负责执行法律的国家税务总局发布的行政发文（国税发），或者由国家税务总局和财政部在处理税基时联合发布的行政发文（财税发）。全国人大在框架法律中，授权国家税务总局和财政部制定使该税种运作起来所需要的所有规则。国家税务总局和财政部通过一系列的发文，以及在新情况出现，或者对原有情况采用新的处理方式时，发布新的发文，确定法律的关键运作特征。

相反地，在大多数西方国家，议会保留税收立法的主要职责，仅有很小范围的技术性执行事项授权给财政部或税务机关处理。例如，立法机关通过的税法将规定税收的所有要素：税基、税率、税收登记义务人、纳税人、纳税期等。在个别例外的情况下，可能授予财政部唯一的立法权是与技术性执行细节相关的，如实际纳税申报表的形式、纳税申报的程序等。

在极少数的情况下，欧洲国家的授权立法才会涉及法律的实质性问题。例如，授权将某人视为在某个时间给付或付款，而其实际上并非在该时间点上给付或付款。法律本身可能规定，增值税应在发票开具之前、或者提供给付之前（如果这是在开具发票之前的话）、或者收到首付之前（如果在开具发票之前收到）缴纳增值税。这一规则在某些情况下可能产生问题，其中之一是给付者通过自动售货机出售软饮料的情况。给付者可能已经提供给付，收到货款，在技术上已经负有增值税纳税义务，但他却对此一无所知——只有在他打开自动售货机，查看机器中已经收到多少钱时，他才能了解这些情况。

为了处理以上情形，以及难以适用一般规则的其他情形，立法者可以明确授权财政部，甚至税务机关制定下位法，规定将纳税人视为在某个特定的时间取得货款或者提供给付。在那个自动售货机的例子中，下位法可以规定，如果给付者通过自动设备进行销售，给付者知道其取得收入时，即为已经取得收入。

这种类型的授权立法并不普遍。通常，影响税收责任的实质性条款都存在于法律本身。国外普遍使用的这种制度的弊端在于，法律的任何改变都应该提交议会。这是一个费时又很繁琐的程序，而这种制度的优势在于，所有重要的规则都可以在一个文件中找到，而无须查阅一系列的发文。因此查找和一个事项相关的所有规则变得更加简便，也避免发文之间的交叉及相互矛盾。此外，在改变法律之前，通常会有数次公开听证和讨论，使法律制定程序本身也会更加透明。

有一点我们在学习外国增值税法时必须铭记在心的是，增值税法并非孤立地存在。在每一个有增值税法的国家，其增值税的设计都相当谨慎，以便和其他一系列独立的法律共同发挥作用。这些独立的法律包括税收管理法、消费税法、关税法、刑法、行政诉讼法，以及包括财产法和合同法在内的许多其他法律。脱离了增值税法运作其中的法律制度，就无法恰当地理解增值税法的运行。因此，单是翻阅增值税立法可能无法了解增值税是如何适用于特定类型的交易的。

虽然，通过孤立地阅读外国增值税法来了解不同国家增值税的效果，存在许多局限。但外国增值税法仍然是比较法学者的一个重要的工具。欧洲增值税法生效已经超过半个世纪，在新西兰模式上制定的增值税法也存在了二十多年。它们中没有任何一部仍维持着刚刚被制定出来时候的样子。新的问题层出不穷，它们也面临着不断的修订，就如后来的增值税法模式企图克服原始欧洲模式中出现的最严重的缺陷一样。

比较其他国家的增值税法，观察它们是如何演进的，可以暴露出中国大陆增值税的很多问题。首先，它们告诉我们增值税法是如何适应经济的改变。它们还告诉我们增值税理论是如何伴随着时间的推移在发展。例如除了少数的例外，早期的增值税法都将金融给付视为免税给付。而近年，很多国家开始将诸多类型的金融给付纳入应税给付，或者在企业对企业的交易中，将其视为零税率给付。这种变革说明，很多国家已经总结出原有的规则在现代经济中可能并不理想。

对其他税法的研习还可以告诉我们，增值税法是如何发展得以应对新的交易类型。在增值税法引进之初，经济状况与中国二十几年前的经济状况类似，大部分的给付都是商店里有形货物的销售。而今，现代经济中的大部分给付是服务，从饭店提供餐饮服务、电影院放映电影，移动电话服务，到网络接入服务。形式多样的工具被开发出来协助消费者获取这些服务。例如移动电话服务就是通过一种“刮”卡来提供的。这种卡建立一个预付的电话帐户，每次打电话就从该帐户中扣钱。这就需要一些特别的规则来判断：什么时候可以确认给付？如果账户过期了应该怎么办？卡丢失了且从未被使用，又应该怎么办？考察不同国家采用的不同制度，可以使我们了解到不同国家作出的使增值税适应新环境——如电话卡的发展——的努力是多么的不同，然后为这些事项在中国应当如何解决进行阐明。