理解中国大陆的增值税法：海外经验

（二）判　例

在理解增值税事项上至少是同等重要，甚至更为重要的是外国法院的增值税判决报告。国外的税收判决和中国的有着根本的不同。首先，在所有的普通法管辖区、欧洲法院，以及愈来愈多的民法法系管辖区中，较高级上诉法院的判决有详细的报告。而在中国大陆，税务审理的结论可能获悉到，但法院的判决和说理却很少有充分的公布。

其次，外国判例的主要事项也与中国大陆的税务案件不同。在中国大陆，税收案件最终的争议点常是程序性事项——税务机关是否使用了正确的表格？程序是否正确？而国外很少就程序问题提起诉讼。其他国家的税务案件更倾向于集中在实质性事项的正确解释上——如纳税人实施的行为是否构成一个增值税法上的给付？纳税人的境况发生变化是否就属于接受了增值税法上的对价？在不动产上提供通行方便是否属于一种不动产的给付？通过网页向国外的订购者提供图像是否构成出口等。

实质性法律的争议可能因以下两个原因之一产生：其一，纳税人可能主张税务机关对法律条文进行错误的解释。例如为了拒绝常年亏损的纳税人就其所购物的进项税额进行抵扣，税务机关可能声称，此所购物是纳税人以个人身份取得的，并非在其企业运作的过程中取得。纳税人可能起诉，主张即使迄今为止他一直在亏损，他的行为仍应归属于企业。受理的法庭会考虑哪些因素可以判断个人的活动是否归属于企业。盈利是指向企业存在的一个因素，但法院也可以对其他能加以考虑的因素加以认定。这类判例是增值税法中“压力点”（pressure points）的有效指示器。“压力点”是指语词的意义或概念的外延容易在纳税人与税务机关之间发生争议的部分。

纳税人可能以错误适用法律起诉一项税收核定的另一种情况是，纳税人主张下位批示中的规则无效。在法律上，则称之为纳税人主张下位法“超越”了授权法律的“权限”。换言之，纳税人认为发布批示的主体在授权立法中并未有授权，为此，批示对纳税人无效。

与很多国家将税务诉讼建立在越权的诉因之上很不同，中国法院给予政府机构很大的自由空间。行政主体甚至可以发布未有直接授权的批示，因此以越权原则提起税务诉讼是很困难的。

欧洲另一相关的诉因是国内税法的某个方面不被《第六号指令》允许。《第六号指令》确定了一国政府在制定国内增值税法时必须遵守的规则。基于这一诉因的案件同样与中国大陆没有太多的关联性。评论指出，《第六号指令》对中国而言，在任何情况下都并非是一个有用的先例。而且即使它是，欧洲国内法与《第六号指令》之间的冲突也与中国大陆的实践没有直接关联。

虽然以越权无效及违反《第六号指令》为诉由的判例无法在中国直接援用，它们对中国大陆的学者来说仍意义重大。这是因为所有的这些案件都来源于对实际交易的实际评税，它们表明了可能发生争议的交易类型。虽然立法有所不同，但相同类型的交易却可能在某个时候发生于中国大陆。因此，外国判决的实际状况提供了有用的判断标准——中国大陆学者能将这些事实放在中国大陆的背景中，进而讨论根据中国的法律及法律解释，这些事实应该如何认定。

在那些公布法院判例的国家，受理税务案件的不同法院的判决通常会统一置于该国“法律信息协会”的网页上。世界上主要的法律信息协会已经联合起来，建立一个复杂的互联数据库，提供所有成员相关网页的链接。因此，对判例的研究可以从一国的法律信息协会的网页入手，如澳大利亚的网页为www.austlii.edu.au，经由主页下方的连接，找到所有其他国家的网页。欧洲法院的判例可以在欧盟的网页上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值税法或一般税收管理法通常授权税务机构发布两种类型的“批示”（这在不同的国家可能有不同的名称，但一般称为批示或裁定）。第一种类型是“对公众”的批示，向公众发布，并且用通俗的语言解释增值税法是如何在特定的交易或者特定情形中适用。在有些国家，对公众的批示用于约束税务机关，即如果纳税人依照发布的对公众的批示提交自动报税表，即使随后税务机关认为批示作出的解释有误，该纳税人也不应受到处罚。

批示的第二种类型是一种所谓“对私”的批示，是针对某一特定纳税人的特定交易发布的。“对私”的批示被认为是增值税现代自动评税机制的一个重要组成部分。在自动评税机制中，纳税人判断自己提供了多少应税给付，取得的所购物中有多少能够进行进项税抵扣。虽然并非每年都对所有的纳税人进行审计，但是纳税人知道，如果他们在纳税申报中未能对一项交易进行正确的识别，则存在被审计、而且被处以巨额罚款的风险。为了避免这种风险，纳税人在完成纳税申报之前会寻求税务机关的意见。

在有些国家，“对私”的批示是私密的——只有纳税人知道给他（她）的批示的内容。然而另外一些国家通过去掉纳税人的名称及可以识别身分的信息后，将“对私”的批示挂在网页上。虽然“对私”的批示只适用于进行请示的纳税人，税务机关也希望纳税人了解税务机关对于该“对私”的批示所涉事项的态度。

“对公众”的批示（Public rulings）和“对私”的批示（Private rulings）都是对特定法律条款的适用进行解释。虽然，它们不能直接适用于中国，但外国税务机关挂在网络上的那些“对公众”的批示和“对私”的批示，是非常丰富的研究资源。仅在纳税人不明确增值税法如何适用于某项交易，需要意见的案件中，税务机关才会发布批示。因此，这是一个发掘市场上出现的最新的交易类型，及它们引起的增值税问题的非常有用的窗口。

“对公众”的批示，及能够查阅的“对私”的批示，通常都可以在国家税务机关的网页上找到。