理解中国大陆的增值税法：海外经验

【摘要】中国大陆正着手于增值税法改革，但可供借鉴的理论资源非常短缺。本文通过对海外立法经验的考察，为大陆的增值税法改革提供了结构与技术上的建议。在欧盟增值税第六号指令模式及新西兰为先导的商品与服务税模式之间，中国应更多倾向于后者。中国增值税法改革的理论短缺，可以通过对国外增值税的立法、判例、批示、研究论文及研究报告等的研究，来寻求有益的参照与指引。中国的学者与行政官员，应把握修正的机遇，充分利用海外的经验，结合中国的实际，完善中国的增值税法，实现增值税的有效征管，减少对经济的扭曲。

评论家们通常认为，世界上大约有125-150个国家采用增值税制。无庸置疑，这些数字有些言过其实。很多所谓的增值税制事实上只是未能全额抵扣进项税额的流转税，甚至是对制造商销售税或批发销售税的误称。然而即使该资料因描述失实而统计有误，显见的是海外存在许多增值税法。借鉴海外的增值税经验，对中国大陆来说，不无裨益。本文将阐述中国如何借鉴这些经验。

一、增值税法的目标

20世纪上半叶，两种终端消费税模式逐渐发展形成：其一为零售销售税，广泛地在北美被采用，欧洲也有零星的例子；其二是增值税，起初在北美出现，随后为欧洲所采用。现代增值税法的构思可以追溯到美国经济学家T. S. Adams所作的努力。他在20世纪的最初几十年中就描述过这一税种。德国工业家Wilhem von Siemens积极地在欧洲倡议采用增值税。紧随着1953年北美（密执安州）引进增值税，欧洲（法国）也于1954年开始采用增值税。

零售销售税和增值税都致力于只对最终消费征税，以确保指向最终消费者的生产、给付链条上的企业不承担任何税负。但两个税种却采用截然不同的进路来避免对中间给付征税。零售销售税的方法是：如果购买方为已经登记的企业，则对给付所课征的零售销售税可以延迟缴纳，从而避免对中间给付征税。由于最终消费者不可能是登记企业，所以，延迟纳税不适用于最终销售环节。最终消费者将承担全部的消费税负。而增值税则采用完全相反的进路，它对生产和分配链条上的每一个环节征税，然后向具有登记企业身分的顾客退税（包括直接退税和通过抵扣退税），从而中间给付者无须承担税负。最后的销售中，最终消费者被全额课税，且无权要求退税或抵扣已缴纳的税收，因此全部的税负仍然落在其身上。

而今，从购买有形商品到接受无形服务的消费模式的转变，成为各国由税基较窄，通常只对货物的销售征税的税种转向增值税的最主要动力。随着经济由商品供给转向服务供给，其他税种的财政收入水平可能有所下降，但增值税所创造的财政收入将有较大升幅。

然而半个多世纪以前，各国在最初引进增值税时，并未关注于消费模式的转变。那时，大部分欧洲国家都存在着由流转税引起的贸易扭曲。各国正是为了消除这种扭曲，才引进增值税。

流转税对生产链中的每一级次的销售征税。由于生产链中较低层次所缴纳的税收通常在随后被计入商品和服务的价格中，因此，流转税实际上是在税收上再征税收，是一种“税上税”。

流转税这种税上税的特点，从两个方面对经济造成伤害。首先，它意味着不同商品和服务的最终零售价格中，包含着显著不同级次的税收。这取决于这些商品和服务在生产链上经过多少环节，而不同的税负将影响消费者的偏好。生产商为了吸引更多的顾客，将转向低税负产品，引起资源的无效率配置。

其次，比起单干的专业企业，税上税的流转税更有利于大型综合企业。一个包揽原材料、生产的所有步骤，一直到销售给最终消费者或者零售商的综合企业，比起在生产的每一环节用独立的供销商和专业厂家的企业，可以省去很多级次的税收。虽然专业企业的效率，可能要比综合企业中的对应部分高得多，低效的综合企业由于避免了许多级次的流转税，却能提供价格更为低廉的产品。其结果就是在将消费者推向更高价格的同时，扶持了低效率企业。最后，由于这样的国家无法很好地与更有效率的国家进行竞争，导致整个社会都要为这一税种的采用买单。

税上税问题的解决办法，是改采只对最终消费征税的税种，取消对中间商业给付征税。如上所述，有两个途径可以达到这一目的——零售销售税和增值税。零售销售税发展成为北美的主要消费税，而增值税的领地则是在欧洲。

在过去的半个世纪中，税收理论家们展开了一场关于增值税对零售销售税比较优势的大辩论，交锋有时还相当激烈。增值税的拥护者提出三个理由来支持增值税。

首先，增值税的部分支持者认为，零售销售税先是要求销售商判断购买方是登记企业，还是最终消费者；其后，一旦确认其为登记企业，又要求销售商为其记录延迟纳税的权利的所有细节，这给销售方施加了不合理的负担。与之相反，增值税将防止中间级次的销售避税的责任从卖方转移给买方。在增值税制中，销售者只须简单地将所有的顾客假设为最终消费者，对所有的销售纳税，然后将申请退税的工作留给并非最终消费者的企业顾客。