财税[2016]140号文解读：金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策补充

财政部国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知

财税[2016]140号              2016.12.21

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局，地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

现将营改增试点期间有关金融、房地产开发、教育辅助服务等政策补充通知如下：

一、《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

苏强学习解读：明确了贷款服务中“利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入”所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。与之后的规定“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”一同理解为，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，即合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益的，按照贷款服务中“利息收入”项目全额交纳增值税。

而金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

培训中学员们问的最多的就是，
第一，以货币资金投资购买银行理财产品属于非保本浮动收益型产品是否缴纳增值税？答：依据财税[2016]140号规定，非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。
第二，以货币资金投资购买银行理财产品属于保本浮动收益型产品是否缴纳增值税？答：依据财税[2016]140号规定，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。按照贷款服务中“利息收入”项目全额交纳增值税。
第三，以货币资金投资购买银行理财产品属于非保本固定收益型产品是否缴纳增值税？答：依据财税[2016]140号规定，非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

需要注意，贷款服务中各种占用、拆借资金取得的收入全额交纳增值税，不能扣除支付给其他单位或个人的利息支出。

二、纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让。

苏强学习解读：财税[2016]140号文件首次明确规定，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让。

要理解上述规定，请先看看36号文件：

4.金融商品转让。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

那么大家发现没有：原规定的“其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。”并没有明确规定是在到期前转让其他金融商品还是持有到到期转让。因为两种金融商品转让虽然都属于贷款服务这个大税目，但是适用的子税目不同，如果属于“贷款利息收入”要按照“各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”，即全额按照取得利息收入纳税；如果属于“金融商品转让”则差额纳税（买入价减去卖出价），负差还可以在同一个纳税年度内结转。

财税[2016]140号文件首次明确规定，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让。那就是按照“贷款利息收入”除不征收增值税的情况外，需要全额按照取得利息收入纳税，而不能按照“金融商品转让”差额纳税。

吉林亨通税务师事务所所长、注册会计师、税务师、著名财税专家李晓红老师提出，但需要注意的是，按照财税[2016]140号文件第一条中规定的，“利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入”中所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”即合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

三、证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

苏强学习解读：文件规定，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。这又是对增值税纳税义务发生时间的调整：

财税〔2016〕36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

也就是分两种情况：第一，将经营金融保险业务的机构发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，即按照取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期，确认利息收入纳税义务时间。

第二，将经营金融保险业务的机构发放贷款后，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

这种规定类似于国家税务总局2016年69号第四条纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

那么，对于自结息日起90天后发生的应收未收利息这样就又会产生一项新的税会差异，会计按照权责发生制确认利息收入，而增值税上收付实现制，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。会计处理要按照财税2016第22号文件，使用“应交税费——应交增值税（待转销项税额）”科目进行核算。

四、资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人。

苏强学习解读：本条是规定资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，到底是纳税义务人，文件出台之前有两种做法，将资管产品管理人为增值税纳税人，或者将资管产品管理人为增值税代扣代缴纳税人，而购买持有人作为纳税义务人。现在明确了资管产品管理人是纳税义务人，这样规定对于税收征管非常有利，因为购买了资管产品的持有人人数众多，不好进行税收征管。以后大家买了资管产品例如理财产品等，是由资管产品管理人作为纳税义务人，不是购买人作为纳税义务人。

五、纳税人2016年1-4月份转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。

苏强学习解读：本条规定解决了营业税和增值税税制转变前后转让金融商品出现的负差如何结转的问题。财税[2016]140号出台前国税局对于纳税人在营业税时代即2016年1-4月份转让金融商品出现的负差，不确认负差，也不允许结转下一纳税期，但是这对于2016年1-4月份转让金融商品出现的负差的纳税人，在2016年5-12月份继续转让金融商品纳税是有很大影响的。

例如：某纳税人2016年1-4月份转让金融商品时，买入价100万元，卖出价60万元，4月30日前转让出现的负差40万元，不缴纳营业税但负差40万元，不能2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。而2016年5-12月份转让金融商品买入价150万元，卖出价180万元，销售额为30万元，即根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。这里的销售额30万元可以与4月30日前转让出现的负差40万元相抵，30万元-40万元=-10万元，即2016年5-12月份转让金融商品不交纳增值税了。而按照之前的规定，纳税人需要缴纳30 /1.06=1.6981万元增值税。但年末时仍出现负差的（-10万元），不得转入下一个会计年度（2017年度）。需要注意的是：按照财税〔2016〕36号规定，若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

六、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）所称“人民银行、银监会或者商务部批准”、“商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准”从事融资租赁业务（含融资性售后回租业务）的试点纳税人（含试点纳税人中的一般纳税人），包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人。

苏强学习解读：这条明确了从事融资租赁业务（含融资性售后回租业务）的试点纳税人（含试点纳税人中的一般纳税人），包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人。这与国家审批制度改革密切相关，应为在简政放权的背景下，很多业务的审批制已经改为备案制了，所以明确规定备案从事融资租赁业务的试点纳税人，适用相关税收政策非常合法合理，便于基层税务机关实际操作。

七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

苏强学习解读：这条对房地产开发公司来说是天大的利好！因为明确了“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

因为财税〔2016〕36号文件附件2中规定，10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

11.试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

大家发现没有不论是财税〔2016〕36号，还是国家税务总局公告2016年第18号都将在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，其范围严格限定向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，扣除凭证严格限定在应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。这样的话，土地受让人向政府部门支付的拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等没有明确列入差额扣除范围，而财税[2016]140号将范围扩大到土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等和房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。这使得房开企业的扣除额大大增加，相应地减少了销售额，最终减少了交纳的增值税。另外，增加了（5）国家税务总局规定的其他凭证。即纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。也就是说取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，没有发票和财政票据也可以提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料进行差额扣除。这里的扣除材料与企业所得税税前扣除也一致。

八、房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

苏强学习解读：这条对房地产开发公司来说也是天大的利好！因为原来财税[2016]36号文件规定的，土地价款的扣除方是房地产开发企业，没有说明包括多个房地产开发企业组成的联合体，受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，由谁作为土地价款的扣除方。这次规定明确同时符合三个条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

实际上也解决了取得土地和支付土地价款的房地产开发企业取得扣除凭证，与设立项目公司实际对该受让土地进行开发，扣除土地价款时扣除凭证上的单位名称不一致问题。这些税收政策非常合法合理，便于基层税务机关实际操作。