会计准则与税法差异性探讨

　　一、新会计准则与新税法的主要差异

　　一是资产负债表上反映的差异。计提减值准备的差异。税法规定，企业计提的各项资产减值准备须经过税务主管部门核定，新企业所得税法只承认坏账准备可在税前扣除，并规定了5‰的扣除限额，对其余准备不予承认。金融资产计量差异。交易性金融资产，会计上将取得时的交易费用计入当期损益，而税法规定应计入资产成本，会计上将持有期间的公允价值变动，计入当期损益并调整其账面价值；税法规定不确认持有期的公允价值变动，即不得调整计税基础。可供出售金融资产，会计上将持有期的公允价值变动，计入资本公积并调整其账面价值；税法不确认公允价值变动，即不得调整计税基础。长期股权投资计量差异。会计上规定，权益法下长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；税法规定，长期股权投资按初始投资成本计价，不认可股权投资差额。投资性房地产计量差异。采用公允价值模式计量的投资性房地产，会计上以公允价值为其账面价值；税法以原始成本扣除税法上的累计折旧作为计税基础。固定资产计量差异。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，会计上不计提折旧，税法照提折旧。开办费摊销的差异。按会计准则规定开办费通常在发生时计入当期损益；而税法规定，开办费在正常生产经营次月起，在不短于5年的期间内分期扣除。自行研究开发形成的无形资产计量上的差异。按企业会计准则规定企业自行研究开发无形资产过程中，将开发阶段和研究阶段中的符合资本化支出条件的支出确认为无形资产；而税法规定，只有开发阶段的符合资本化支出条件的支出确认为无形资产，企业合并产生商誉计量上的差异。负债确认的差异。按会计准则规定，企业应将很可能发生损失的或有事项以及符合条件的或有支出确认为当期费用，同时确认预计负债；税法则要求在该项损失或支出发生时确认为费用，不允许预计该负债，预计负债只能在实际发生的当期予以扣除，从而产生预计负债的会计账面价值与计税基础的差异。

　　二是利润表上反映的差异。从利润表上反映出来的是利润总额与应税所得之间的差异。包括永久性差异和暂时性差异。永久性差异，是由于会计准则与税法对企业一定期间的收入与费用确认口径不同，而产生的本期利润总额与应税所得的差异。这种差异是不能调和的，一旦发生便永远存在，在以后各期不会转回。时间性差异，是由于会计法规与税收法规对企业一定期间的收入与费用确认时间不同，而产生本期利润总额与应税所得的差异。在这种情况下，会计与税法都认为是所得或非所得，但是二者在所得的归属期存在争议，这种差异在本期产生后的某一时期可以自动转回，是一种暂时性的差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当因时间差异造成税前利润总额大于应纳税所得额时产生应纳税暂时性差异；当因时间差异造成税前利润总额小于应纳税所得额时产生可抵扣暂时性差异。

　　二、会计与税法差异的不可协调性

　　一是目标的不可协调性。企业会计准则和税法制定标准的主体和适用对象不同，体现着不同的经济关系，具有不同的目的。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，税务部门只是会计报表使用者的一小部分。而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入，在此前提下的税务会计核算则是按照税法来核算收入、成本、利润和税金，正确计算应纳税额，正确履行纳税义务，其目的是保证国家税收的充分实现，调节经济和公平税负，为国家税务部门和经营管理者提供有用信息。 二是观点的不相容性。税法与会计原则产生差异的根本原因在于两者之间的观点有很大的不相容之处。一方面，税法不能完全背离会计原则，会计原则强调的“资本保全”观点与税法中的“税源涵养”观点是相通的。但另一方面，会计的一些原则不利于保全税收或体现政策导向，而且许多会计原则的使用离不开会计人员的职业判断，这些主观成分是税法所不能接受的。税法在选择会计原则时使用的是有利原则。从总体上说，税法不能抛开会计原则而另行设计一套税法体系，然而在具体问题上，税法对会计原则又采取了“有利则用，不利则弃”的态度，这样必然会与会计原则产生差异。

　　三是核算原则上的冲突性。在资产的后续计量上，新会计准则对资产的计量不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值等计量属性；而税法强调历史成本，对采用公允价值引起的损益变动基本上不认可。如金融资产和投资性房地产，会计准则规定期末以公允价值调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，形成当期会计利润，但在计算应纳税所得额时，资产的计税基础仍是历史成本，对于公允价值与历史成本之间的差额作为递延收益或损失处理，待处置该资产时才从处置收益中计算交纳或扣减所得税。税法对谨慎性原则基本上持否定态度，即损失只有在已经实际发生的情况下，才能作为费用在税前扣除，不得预先对未来的损失或费用进行估计，这是与会计准则持绝然相反的态度，突出表现在对各项资产计提减值准备上。《企业会计准则》按谨慎性原则规定企业可以提取多项资产备抵准备金，但税法税前扣除只承认对应收账款提取的坏账准备，且对坏账准备金的提取规定提取比例，其他一概不认可。

　　三、企业办理纳税申报等涉税事项面临的困境

　　一是财务人员对大量的纳税申报调整事项不明确。由于《企业会计准则》与税法之间存在大量的不可调和性差异，且差异处于变化之中，在此基础上，要求企业的财会人员在进行财务会计核算的同时，正确区分会计准则与税法的项目规范差异，并在纳税申报时对差异项目进行准确调整具有相当的困难。现实的状况是，大多数企业的财会人员能做到规范财务会计核算，但无法做到准确申报纳税。在办理纳税申报时，只能机械被动地接受税务部门的处理和指示。在实际税收工作中发现，有一部分企业因对税法的理解出现偏差或对有关减税、免税、退税的优惠规定不甚了解，而多交税款，又给企业带来不必要的损失。还有企业因为一些非主观的原因而少缴税款，被税务机关处以罚款并加收滞纳金，给企业带来经济和名誉上的双重损失。