转让定价中选址节约的探讨

　　2、交易净利润法（TNMM）
　　根据我国企业所得税法及其实施条例和《OECD 转让定价指南》，就本质而言，交易净利润法是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。该方法考察的是关联企业在一项关联交易或几项关联交易集合中所获得的相对于某一适当基础（如成本、销售额、资产等）的净利润率。它将关联企业的上述净利润率与非关联企业在类似情况下从事类似经营活动所取得的净利润率进行比较，从而确定关联交易的正常价格。由于此类方法基于净利润，因此一般情况下受交易差别的影响较小；同时此类方法着重对测试企业所履行的职能及所承担的风险进行考察。正是由于它的这些特点，此类方法在实际操作中被广泛应用。

　　适用性：该方法通常适用于有形资产购销、转让和使用、无形资产的转让和使用、劳务提供等关联交易。定价方法：以可比非关联交易利润率指标确定关联交易净利润。非关联交易利润率指标包括资产收益率、销售利润率、净成本加成率、贝里比率等利润率指标。资产收益率（ROA）=营运利润/营运资产×100%。营运资产指的是会计调整后的总资产减去投资，如子公司投资和证券投资。由于利润和营运资产之间的关系受职能性差异的影响比利润和销售收入或成本费用之间的关系小，与分析时采用的财务比率相比，ROA 对于关联方和可比公司在职能可比性方面要求较低。销售利润率（OM）=营业利润/销售收入净额×100%。营业利润即毛利润减去营业费用。一般地，当验证对象和可比公司之间存在职能性差异时，OM 的可靠性较ROA 要低。由于职能性差异，如果被分析公司拥有不同的资产密度，该比率的可靠性将会降低。跟其他比率一样，OM 的可靠性取决于其计算所引用的数据的准确性。如果利润表的数据比资产负债表的数据更精确，那么营业利润率可能比ROA 更可靠。OM 通常适用于分销商的基准性分析。净成本加成率（NCP）=营业利润/成本总额×100%。成本总额指的是产品销售成本和销售及一般管理费用之和。NCP 测算的是受控交易获得利润额是否符合基于可比非受控交易所获得的净利润确定的公平交易原则。与OM 相似，NCP 对于关联方和可比公司之间的职能性差异较ROA 敏感。NCP 通常用于制造公司和服务提供商的基准性分析。贝里比率（Berry Ratio）=毛利润/销售及一般管理费用×100%。与OM 相似，贝里比率对于验证对象和可比公司之间的职能性差异也较ROA 敏感。当职能性差异导致与营业费用相关联的使用资产水平不同时，贝里比率的可靠性较ROA 要低。然而，当利润表比资产负债表更能准确反映经营活动承担的职能和风险时，贝里比率可能比ROA 可靠。此外，不同于OM，该比率对于成本在产品销售成本和营业费用之间的划分差异比较敏感。OM 通常适用于代理商的基准性分析。

　　交易净利润法的优缺点。优点：一、与价格相比，净利润受到交易差异的影响较小，与毛利润相比，不易受到功能差异的影响。因此，在受控交易和非受控交易之间存在较大差异时，有时采用交易净利润法得出的正常交易价格仍比较可信。二、在适用交易净利润法时只需要对一个联属企业所履行的功能及承担的风险进行考察，因而不需要在共同的基础上对所有交易方的账册、记录等进行申报。尤其当交易双方中有一方的业务比较复杂且有一系列相互联系的活动时，或者关联交易一方的资料难以获得时，适用交易净利润法的优点更加明显。缺点：一、净利润可能受到那些对价格或毛利润根本没有影响或影响较小的因素的影响，从而使得确定出精确或可信的正常净利润较为困难。二、只适用于受控交易所涉及的一方联属企业，因而容易使得归属于一方的净利润被确定后，归属于另一方的利润过多或过少，这样容易造成计算出的造成交易价格过低或过高。

　　3、利润分割法（PSM）
　　根据我国企业所得税法及其实施条例的规定，利润分割法是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法，通常适用于关联方之间存在高价值的服务提供或多项交易密切相关难以区分的情况。利润分割法包含两种方法：贡献利润分割法及剩余利润分割法。

　　贡献分析法（contribution analysis）是《OECD 转让定价指南》所讨论的第一种具体的利润分割方法。指南对该方法的定义为：根据各关联企业所履行的职能的相对价值，并尽量参考外部市场上独立企业之间在类似情况下如何分配的做法，将从关联交易所获得的总利润在关联各方之间进行分配。一般认为，贡献分析法建立在关联企业内部资料的基础之上，对关联各方对综合利润的贡献进行分析，但指南仍要求对外部市场的情况尽量参考。如果所进行的贡献分析没有使用这类市场参考点，它将割裂与正常交易原则联系的主观型或公式型的利润分割。

　　余值分析法（residual analysis）对关联交易利润的分割采取两个阶段，即基本利润分割阶段和剩余利润分割阶段。在有形财产的交易或服务中，如果涉及到具有价值的无形资产，那么在该交易的总利润中有一部分是可归属于有形财产或服务的基本利润，另一部分是剩余的可归属于无形资产的利润。第一阶段的分割是对可归属于有形财产交易的基本利润的分割，使足够的利润被分配给关联各方以弥补其成本并提供与其从事的基本活动相称的报酬；分割的第二阶段是对可归属于无形资产的剩余利润的分割，通常以无形资产的成本为依据。

　　适用性：利润分割法适用于关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果情况。

　　优缺点：利润分割法是利润定价法的一种，根据利润倒推出正常交易价格。该法认为进行交易的双方应均能获得与其功能、资产及风险等相适应的利润，具有一定的合理性，在一定程度上体现了正常交易原则。利润分割法优点一、它通常不直接依赖于独立企业之间的密切可比交易，即使没有可比交易的情况下，该方法也可以适用。但并不意味着它能够不参考独立企业之间的交易结果而加以运用。指南认为，在考虑对于关联企业来说可能是独立的特殊事实与情况时，利润分割法提供了灵活性。利润分割法优点二、是它同时考虑了受控交易双方的获利情况，而不像成本加成法、再销售价格法和交易净利润法那样仅审查交易一方的利润，从而减少了交易某一方被确定为拥有极端的和未必实现的利润水平。转让定价指南也将利润分割法称为两面（two-sided）分析的方法。  缺点一、其赖以估计的联属企业贡献的市场数据或外部资料不像其他可使用的方法那样与受控交易有密切联系。如果这种联系太松散，该方法可能变成纯粹主观或公式型，其产生的结果也只能是偶然地与正常交易原则相符。
      缺点二、利润分割法需要较多的内部资料，这些资料看起来容易获得，其实并不完全如此。如果关联一方处在国外，其有关资料就更难获得；而且实践中，独立企业间很少采取利润分割法进行转让定价。最后，利润分割法一般是对经营利润进行分割，但对利润及经营资产的衡量也比较困难。

　　（二）转让定价方法的完善
　　《中华人民共和国企业所得税法》和现行《中华人民共和国税收征收管理法》并未对转让定价方法进行规定，只是该两法的实施细则进行了简单的说明。《企业所得税法实施条例》第一百一十五条规定：　税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：
     （一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；
     （二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；
     （三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；
     （四）按照其他合理方法核定。

     《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第四章规定了五种转让定价方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法。相比较之前的1998年国家税务总局颁布《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》我国转让定价制度有许多完善。例如：每种定价方法的概念、适用条件及参考的可比因素都加以详细规定；用交易净利润法取代净利润法，更加准确，体现了该方法是建立在交易基础上，而非建立在整个产业或其他基础上，是检验关联企业间交易价格是否符合正常交易原则的关键；废除三种传统定价方法的适用顺序等。但是，我国转让定价制度仍有需要完善的地方。关于无形资产的转让定价问题有必要进行立法。美国关于无形资产转让定价问题已进行较为成熟的规定。如适用于无形资产的匹配交易法、可比可调整交易法、可比利润区间法等，成本分摊问题也受到了OECD转让定价指南的采纳等。我国关于选址节约的成本分摊问题应由国家税务总局采取单独文件的方式加以规定。当然，应根据我国具体情况进行借鉴，不能一味地照搬西方的做法。