转让定价中选址节约的探讨

　　三、选址节约的量化
　　对其进行定量分析，其后才能就选址节约所带来的这些增量利润在集团企业间进行符合独立交易原则的分配，进而解决由此带来的对转让定价问题和其他税务问题的挑战。选址节约的定量根据独立交易原则（Arm’s -length principle）来考虑。根据上述各种因素和国外通常采用的方法，我们对跨国公司选址节约的定量计算提出以下建议：
　　1.在母公司所在国，寻找没有进行地域转移的企业，作为可比企业。由于完整具体的第三方公开数据较难获得，实务中，可以母公司被转移部分的业务在最近年度的完整数据作为比较的基数。

　　2.对可比企业和位于低成本地域的子公司，分别计算各自生产某产品时，在单位时间内所需耗费的劳动力成本。
　　3.对可比企业和位于低成本地域的子公司，分别计算各自生产某产品时，每单位产品所需耗用的平均时间。
　　4.基于2 和3 计算出可比企业和位于低成本地域的子公司各自生产某产品时每单位产品所需要耗费的劳动力成本。

　　5.基于4 计算出可比企业和位于低成本地域的子公司生产某产品的单位产品劳动力成本差异。
　　6.假设可比企业和位于低成本地域的子公司的生产量相同，用5 中的单位产品劳动力成本差异×产量，可得到可比企业和位于低成本地域的子公司生产某产品的总劳动力成本的差异。

　　7.通过类似的方法，得到原材料、土地租金、财产税、培训、运输、质量管理和控制等方面的成本差异。
　　8.综合上述差异，再扣除由于竞争及买家和卖家讨价还价能力而形成的销售价格差异，形成最终的选址节约。
　　9.如果国家为了鼓励引入新设备、新技术和新工艺，对此给予跨国公司在投资新设备、新技术和新工艺上相应的优惠，则在对选址节约进行定量时，亦应予以考虑。

　　关于“成本节约”这条在国税函[2011]167号里是这样说的，我们要积极参与编写联合国发展中国家转让定价手册，提出有利于发展中国家合算等新理念、新方法，强调发展中国家作为新兴市场国家在购买力、土地和劳动力方面的优势。

　　如果“选址节约”被认为是海外关联企业较高利润水平的来源，那么在转让定价分析中不得不先正确的将其影响量化。如何将地域性成本节约带来的额外利润进行归集，是对额外利润在集团公司间进行合理分配的首要工作。在进行量化分析时，应当按照独立交易原则来进行。在量化的过程中，需要详细比较各相关的成本因素，而不是单纯以跨国转移前后的成本差异进行计算。需要把生产要素以外的因素排除在外。如设备相关的费用需要和生产要素分开考虑。在量化资本生产力带来的好处时，主要考虑的是机器设备的能力和设备相关的成本。这些设备相关的成本，即使企业没有将业务转移到海外，也是可以通过增加机器设备和间接部门的效率有所降低的。所以这方面的成本节约与业务转移带来的“选址节约”无关，应该在分析中予以分离。

　　此外，由于在地域转移过程中，跨国企业会向新地域引入新的设备、工艺和技术，来提高其生产率，并且不同的区域，存在人员素质、生产设备的差异，会影响实际生产率。一般而言，高成本国家的劳动者生产率会高于低成本国家的劳动者生产率，因生产率不同产生的成本差异也应在计算地域性成本节约中予以考虑。业务转移带来的“选址节约”中，劳动力成本的节约影响很大。因此，在计算劳动力成本节约的数额时，除了对产量差异进行调整之外，还必须考虑劳动力生产效率的差异。因此，我们需要先计算出“每单位时间的劳动力成本”上的差异，再对劳动力生产效率的差异进行调整，以得出真正的劳动力成本差异。理论上，建议采取如下步骤：
　　1、在本国选择一个尚未转移的生产基地作为可比方。由于实际操作中，完整的第三方公开数据很难获得，因此可以用母公司被转移部分的业务在最近年度的数据作为比较的基数，当然相关数据应不存在关联交易或者即使存在这些交易但对数据的影响是可以调整的。

　　2、分别计算验证对象(转移至低成本国家后的工厂)和可比对象每单位时间的劳动力成本；
　　3、分别计算验证对象和可比对象中一个工人生产每单位产品所需的时间。
　　4、分别计算验证对象和可比对象中每单位产品所需的劳动力成本(以每单位时间的劳动力成本乘上每单位产品的生产时间)。
　　5、将第4项中的结果乘上验证对象的产量，进而得出劳动力成本的实际差异。

　　采用类似的方法，对原材料、土地、运输成本等其他与地域性成本节约有关的成本差异进行量化。由于我国为了鼓励投资和引入新设备、新技术，对此给予跨国公司在出口退税、投资新技术新设备上的相应优惠，也应在对地域性成本节约进行量化时给予考虑。

　　根据实践中的经验，在实际用企业数据进行地域性成本节约的计算中，也存在一些不确定的因素。例如在对劳动生产率的差异量化中，往往会面临地域转移前后工艺的差异而难以用每单位产品所需耗费的劳动力成本来简单衡量；在对土地能源价格的计算上，由于我国企业只拥有土地的使用权，在财务处理上分期摊销，而很多跨国公司在本国获得的是土地所有权，土地在获得当期一次性进入资产，不再分期摊销，也会使得最终成本基数产生分歧。同时，在生产活动跨国转移前后，成本差异中除了通过地域性成本节约进行解释外，也有部分来源于资本和资产效率的提升和生产过程效率的提高。

　　四、选址节约带来的额外利润的归属
　　在明确了怎样量化选址节约，就需要考虑这些额外利润的归属问题。无论是母公司还是子公司所在地的税务当局，都会主张额外利润应归属于其管辖内法人实体。就企业方面，成本节约在关联公司之间的分配一定程度上取决于双方讨价还价的能力。
      下面以两个转让定价案例对此问题进行分析。
　　（1）若在中国子公司是一家来料加工企业，完全凭借母公司给的订单对原材料进行简单的生产加工，生产出来的产品不直接进行销售，全部卖给母公司。在这种来料加工企业经营模式下，子公司在成本节约方面的谈判能力就非常弱。因为所有使用权利都在母公司层面。

　　（2）若中国这家子公司是一家具有若全功能风险的公司，自主研发、生产并在中国市场销售。在这样的情况下，如果又取得比正常情况下，别的中国本地企业挣的利润多很多的话，就说明通过生产地的转移取得了一个很大的成本节约。这一块成本节约其实中国税务局可以有很强的依据说中国企业是产生利润的来源，我们可以把成本节约这一块利润放在中国征税。

　　所以，对成本节约的归属以及相应的转移办法要看双方谈判能力的强弱来辨别到底是哪种比较合理，然后进行区分。

　　在超额利润的归属问题上，应该回到公平交易原则，从转让定价的原则出发，以独立交易原则为基础进行分析，同时也可以参考相关法规条文以及相关案件的审判结果，最后结合实际情况进行判断。但事实上在被称为转让定价圣经的《跨国企业与税务机关转让定价指南》（“《转让定价指南》”）中亦未提及“ 选址节约” ，因此只能参考相关的转让定价案例来进行判断。

　　案例1 康博电脑V.美国国税局
　　美国税务法院备忘录1999-220号，1999年7月2日

　　美国母公司向新加坡的子公司以及另一独立第三方采购某种电脑自用的印刷电路集成组件。在制定与子公司的转让价格时，康博集体内部自行将美国本土生产部门标准劳动力成本和新加坡子公司之间差异带来的成本节约分配给该子公司。

　　然而，美国国税局要求使用成本加成法确定母子公司之间的转让价格，不承认将选址节约带来的额外利润分配于海外子公司这一做法。初审期间纳税人提出，如果采用可比非受控价格法进行分析，并以纳税人向美国本土独立第三方购买完全相同产品的价格作为比较对象，那么纳税人支付给新加坡子公司的采购价格可以被证明为合理的。法院最后的判决指出使用可比非受控价格法进行分析，并且因此判断地域性成本节约带来的额外利润应分配于海外子公司。即使集体管理层把相关业务转移到海外的决定使子公司获得高额利润，法院认为，不可因此否定可比非受控价格法的适用性。

　　案例2 博士伦公司V.美国国税局
　　美国母公司从事软质隐性眼镜的再销售活动。母公司再销售的产品是从爱尔兰的子公司及另一独立第三方购买。美国国税局认为，爱尔兰子公司的额外利润与其从母公司获得的无形资产有关，据此将子公司的税前利润重新核定为销售收入的20%，并同时否定了母公司向子公司收取的特权使用费收入。

　　纳税人以独立第三方之间的销售价格对税务当局作出回应。纳税人认为，他们的产品很容易被其他制造商生产的隐形眼镜所代替，并且证明了他们与爱尔兰子公司的交易价格比独立第三方之间的交易价格还要低。法院的判决最后演变成纳税人完全以可比非受控价格法作为分析的基础。然而，在考虑到预期受益的情况下，法院判定爱尔兰子公司支付的特许使用费率过低，并认为销售价格的20%才是符合独立交易原则的特许使用费。