“无税不破”——企业破产程序中应重点关注的税务问题及应对之策

　　近期，北京市税务局发布了《关于进一步推进破产便利化优化营商环境的公告》（2020年第4号，下称“4号公告”）、上海市高级人民法院与上海市税务局印发《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》（沪高法〔2020〕222号，下称“222号文”），旨在明确破产程序中的涉税事项，充分发挥破产制度在规范市场主体退出方面的重要作用。

　　破产是解决企业产业深层次矛盾，优化资源配置，提升企业产业质效的重要法治途径。破产程序中涉税事项的处理是重要一环，妥善处理破产事宜无法忽视涉税问题。实践中，我们作为税务律师也经常能接到破产程序中涉税事项的咨询，部分案件中涉税事项甚至成为左右破产程序能否顺利推进的重要因素，其中不乏争议的问题，部分问题可以从两份文件中找到答案或启示，我们在此结合两份文件的亮点与重点，对于破产程序中的涉税相关事项做简要梳理，并探讨合理应对之策。

　　一、非正常户、发票问题的解决

　　面临破产的企业往往都资不抵债、现金流周转困难，无法按期申报纳税，导致在税务上被税务机关列入“非正常户”。一旦被认定为非正常户，企业在办理日常涉税事项时会处于“暂停”或“受限”的状态，例如在发票领用、申报纳税等方面会受到限制，直接影响企业开展经营业务。如果被列入非正常户超过三个月的，情况严重的，税务机关还可以宣布其税务登记证件失效。

　　实践中，多数破产企业即使已进入破产程序，仍然希望通过破产重整程序，得以化解债务危机、浴火重生，因此企业在进入破产程序后，并不会立即关停、注销，在破产程序推进过程中仍然会有一些经营活动、还需完成部分业务，而开展业务通常需要对外开具发票。为保证业务活动的顺利进行，需妥善处理非正常户、发票领用等日常涉税事项。对此，北京、上海的两份文件在该等事项的处理上给出了方向：

　　1.非正常户的解除

　　一般情况下，纳税人在提交资料齐全、符合法定形式，并完全办理补充申报、补缴税款、滞纳金、罚款等可能的未结事项后，才能解除非正常户。4号公告对于解除非正常手续做简化处理，管理人可以持法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，到主管税务机关办理解除非正常手续。在办理解除非常户手续时，破产企业需补办未按期办理的纳税申报。但实践中，由于企业在进入破产程序后已被管理人接管，而管理人在处理破产事宜时很有可能尚未完全充分、准确掌握企业运营及财务情况等，此时如果要求企业及时补办此前的纳税申报事宜，对企业而言可能存在很大困难。对此，4号文件提出“暂按零申报补办”处理方式，针对管理人未接管破产企业帐簿资料、不掌握企业在破产申请受理前的非正常户期间的实际情况、未发现企业有应税行为的情况，可暂按零申报补办纳税申报。

　　解除非正常户是债务人面临的较为现实的涉税需求，上海222号文与北京4号公告对此规定基本一致。两份文件中提出“暂按零申报补办”的处理方式，可以说是亮点之一，将有助于非正常户事项的快速解决，值得在实践中广泛推广应用。需提醒注意的是，“暂按零申报补办”是为快速解除非正常户而采取的临时变通方式。在破产程序推进过程中，管理人在了解破产企业相关财务信息情况后，发现破产企业在破产申请受理前的非正常户期间仍有纳税义务的，管理人应及时向税务机关据实申报。

　　2.发票的领用

　　在破产程序中因履行合同、处置债务人财产或者继续营业往往需要使用发票。4号公告、222号文件明确，管理人应按照《发票管理办法》的规定，妥善管理和使用发票，管理人可以使用破产企业的原有发票，破产企业没有发票的，管理人可以以企业的名义按规定向主管税务机关申领开具发票或者代开发票。

　　需说明的是，实践中部分税务机关对于破产企业使用发票持谨慎态度，如浙江税务局明确“税务机关对历史欠税尚未清偿的破产企业应严格控制发票供应量”。但是严格而言，《税收征收管理法》对税务机关有权收缴企业发票或者停止向企业发售发票的情形作出明确限定性规定[1]，如果破产企业不存在税收违法行为的，或者此前存在税收违法行为但已接受处理，同时破产企业不是非正常户或者非正常户已经解除[2]，对该类破产企业税务机关不应向其停供发票。因此如果企业遇到此类问题，我们建议其应结合自身情况具体分析，采取积极、有效的应对方案，仍有较大机会与税务机关进行沟通，解决发票领用的问题。

　　二、税收债权的申报与审核

　　税收债权申报流程及时限

　　按照4号公告的规定，管理人应当在接受法院指定后，书面通知北京市税务局，由北京市税务局接收并向各区（地区）税务局、各相关派出机构转送申报税收债权的通知。税务机关应当自收到管理人的债权申报通知之日起15个工作日内，向管理人申报企业所欠税费、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。税务机关申报税务债权时，应当列明所申报债权的税（费）种、税率（征收率）、性质以及计算依据。222号文给出的申报时限更短，明确主管税务机关收到债权申报通知后10个工作日内，向管理人依法申报。

　　税收债权相关主要问题

　　在破产案件中，税收债权在以下方面值得重点关注：

　　1.税务机关对欠税范围的确定。实践中，税务机关确定申报税收债权金额的方式并不完全统一。税务机关一般会通过查询金税三期系统来确定债务人是否存在欠税欠费、滞纳金或罚款，由于这种查询确认的方式基于纳税人的自主申报，部分税务机关认为只基于纳税人自主申报形成的税款并未经过税务机关检查账簿资料进行确认，因此会在快速开展税务检查之后确认申报债权的具体数额。此情形下，即使压缩检查时限，一般也很难在15个工作日内完成。222号文件指明，“企业进入破产程序后，税务机关一般不再启动税务检查程序，但发现重大违法线索必须查处的情形除外”，广西柳州等地也有类似规定，从而在税务检查与破产程序之间做出了一种较为平衡的选择。

　　另外，如果税务机关对破产企业启动税务检查，由于进入破产程序后，管理人已接管破产企业的财产、印章和账簿、文书等资料，破产企业可能在检查过程中已无法做出有效的检查应对，此时需要管理人妥善采取有效的应对方案。

　　2.对税务机关申报的税收债权进行复核，如有不同理解，应尽早提出。确定税费、滞纳金或罚款的过程，往往也是产生涉税争议的过程，这一点在破产程序中亦不例外。税务机关作为税收债权人确定的税费、滞纳金或罚款的金额，破产企业或相关利益体（例如债权人）未必完全认可。并且，税收债权的金额高低一定程度上影响其他债权人及股东的利益，因此破产企业（管理人）对税收债权的金额以及相关税务政策依据进行必要的复核，亦是维护股东及其他债权人合法权益的一种体现。在我们处理的实际案例中，我们曾经协助相关破产企业对有争议的税收债权进行处理，以合法降低破产企业对外债务。

　　如果破产企业（管理人）对税务机关申报的税收债权存在异议，可寻求在事中或事后行使法律赋予的相关权利维护自身合法权益，如行政处罚听证、税务行政复议、税务行政诉讼等。

　　与日常涉税争议不同的是，破产程序中提出异议的主体可能并非只是破产企业本身，还可能是其他债权人，因此税务争议解决过程中需要结合是否有权主张权利等因素综合考量涉税争议解决的路径与方法。如申请行政处罚听证的主体只能是“当事人”，即破产程序债务人；税务行政复议的申请人是认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人和其他组织，纳税人有权提出毋庸置疑，也不能完全排除其他债权人在特殊情形下成为适格申请人的可能性。

　　3.税收债权优先性的问题。税收债权优先性可以说是每一个破产案件的涉税事项中均无法忽略的问题，只要申报税收债权，就涉及税收债权优先性的判断，甚至还会因此产生一些争议。

　　欠缴税款优先受到清偿这一点毋庸置疑，但税收债权与担保债权受偿顺序方面，《税收征收管理法》与《企业破产法》规定上存在一定的冲突。《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”；而《企业破产法》明确“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权”。可以看到，两部法律在担保债权与税收债权清偿顺序方面是存在差异的。

　　上述冲突与差异，破产业务实践中的处理原则往往是依照《企业破产法》及相关司法解释进行处理，标准与口径相对统一，一定程度上降低了对此类问题的争论之声。

　　三、破产过程中的税收优惠

　　4号公告明确，进入破产程序的纳税人提出房产税、城镇土地使用税减免税申请的，房产税由税务机关核实情况、提出处理意见并报市政府批准减征或免征；城镇土地使用税由区（地区）税务机关依法核准。222号文明确，债务人房产土地闲置不用的，可以在法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。两份文件在房产税、城镇土地使用税方面指明了减免申请路径，实践中还可以注意以下几点：

　　1.由于税款减免的审核批准需要一定时间，考虑到破产程序的时限性要求，建议尽早提出减免申请，将税款的减免审批尽量置于债权申报之前予以落实，同时加强与相关部门的沟通，压缩审批时限，以保证破产程序的顺利进行。

　　2.由于税款减免的审核批准需要一定时间，考虑到破产程序的时限性要求，建议尽早提出减免申请，将税款的减免审批尽量置于债权申报之前予以落实，同时加强与相关部门的沟通，压缩审批时限，以保证破产程序的顺利进行。

　　3.对于进入破产程序后新产生的税款也可考虑争取税收政策支持。新生税款（即，进入破产程序后才产生纳税义务而需要纳税人缴纳入库的税款）并非产生于破产程序启动前，因此其不应纳入破产债权。结合新生税款的性质及清偿顺序，实践中往往按照破产费用和共益债务进行认定和处理。222号文规定：“人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报纳税。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴纳”。

　　需要说明的是，新生税款基于的征税对象与日常经营活动并无本质区别，因此普遍适用的税收优惠、延期缴纳等政策也应无差别的适用于新生税款，这一点值得在实践中与税务机关进行沟通，争取优惠政策的适用，最大限度降低新生税款对于破产程序的限制与影响。

　　四、破产重整程序中的涉税问题

　　进入破产程序，除了清算，还可能以重整、和解的方式，协调各方的利益，进行经营重组与债务清理，使债务人重新恢复“机能”，涅槃重生。但结合实践情况来看，重整、和解过程中一般会伴有较为棘手的涉税问题需要解决，通常会产生一定的“重整税务成本”，如处理不当可能会对重整、和解的顺利推进产生影响。

　　4号公告规定，破产企业重整、和解过程中发生的债务重组所得，符合规定条件的，可以适用特殊性税务处理。具体而言，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等有关规定，对符合条件的债务重组所得可分5年缴纳企业所得税，以及对符合条件的债转股交易暂不征收企业所得税。

　　222号文就其他税种，也给出了原则性的指引，增值税方面“实施资产重组，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让符合规定条件的，不征收增值税”；契税、土地增值税、印花税方面，符合规定条件的，可享受改制重组有关税优惠政策。

　　适用上述税收优惠能够在一定程度上缓解企业的资金压力，促进重组顺利进行，但需要提早结合企业具体情况分析、判定是否完全具备适用条件，必要时在合理合法的范围内做出一定调整，以保证政策的适用。另一方面，由于实践中债务重组一般涉及金额巨大，一些实例反映出，即使适用了上述分五年纳税的税务优惠，企业仍面临较大的资金压力，甚至对债务重组的推进造成了严重的障碍。因此实践中，除了直接适用上述债务重组的特殊性税务处理政策以外，更重要的是在对破产企业相关业务资产进行重整、剥离时，应提前从税务筹划角度对重组方案进行设计，与财税主管机关进行深入有效沟通，促使破产重整方案有效推进。

　　五、破产程序后的涉税事项

　　1.纳税信用的修复

　　根据国家税务总局关于纳税信用的有关规定[3]，纳税信用级别分为A、B、M、C、D五级，其中存在“规定期限内未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款的”、“有非正常户记录或者由非正常户直接责任人员注册登记或者负责经营”等情形的将被认定为D级纳税人。一旦认定为D级，纳税人将在发票领用、出口退税、纳税评估等方面面临税务机关多项严格监管措施，特别是税务机关与相关部门实施的联合惩戒措施，将对纳税人及其法定代表人、财务负责人等产生较大影响。因破产企业通常在进入破产程序前，纳税申报出现异常的情况居多，因此纳税信用级别为D级的并不在少数，一旦法院批准重整，应对纳税信用的修复予以充分重视，避免日后经营受限。

　　4号公告、222号文对此明确，法院裁定批准重整计划后或重整计划执行完毕后，重整企业可持法院批准重整计划的裁定书等相关资料，向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关将重新评价重整企业的纳税信用级别。同时，税务机关会充分运用与银行间的纳税信用应用机制，将评价结果经重整企业授权后向相关银行开放查询。具体来说，纳税人可根据《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》等规定，向主管税务机关提出申请，税务机关将根据纳税人失信行为的纠正情况调整该项纳税信用评价指标的状态，重新评价纳税人的纳税信用级别，但部分情形无法直接修复为A级。

　　2.注销程序中的涉税事项

　　根据国家税务总局相关规定[4]，纳税人发生破产、撤销情形，经过法定清算，被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡的，税务机关应根据相关资料核销欠缴的税金及滞纳金，即核销“死欠”。

　　4号公告、222号文均明确，破产企业管理人在向市场监督管理部门申请企业注销登记前应当持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关办结税务注销手续，税务机关应即时出具清税文书，予以税务注销，并按照有关规定核销“死欠”，从而对破产企业历史上产生、经破产程序确实无法缴纳的税款做核销清理。

　　需要特别说明的是，注销并非意味着经营期间所有相关人员的全部责任“一笔勾销”，特殊情形下，仍有承担相关责任的可能。举例来讲，如税务检查中认定纳税人存在偷税、虚开发票等行为，达到标准将涉及刑事责任，《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字[2002]4号）规定：“涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉”。因此，企业注销或宣告破产，企业的法定代表人、股东、实际负责人等人员构成犯罪的，仍有可能被追究刑事责任，破产企业的涉税事项需要妥善处理。

　　我们的建议

　　破产程序中可能涉及大量涉税事项，有些较为简单，容易得出明确的结论，但也有一些涉税问题比较复杂，需要做好相关规划并与税务机关进行深入沟通。涉税问题的有效解决将有助于破产程序的顺利推进，并在国家征收税款与市场主体顺利退出之间达到平衡，值得各方予以持续关注及妥善应对；这其中破产重整企业因涉及重整之后的继续经营，更应高度重视涉税事项，努力“卸包袱”避免“增负担”。简要概括，以下几个方面需要特别注意：

　　1.做好对申报税收债权的审核，对于税务机关申报的税收债权应当依法进行审核，以维护债务人和其他债权人的合法权益。审核内容应当包括：税务机关申报的债权与企业应纳税款的金额、期限是否一致，是否对以前年度亏损充分弥补，是否已充分享受税收优惠，是否已超过《税收征收管理法》规定的追征期等等。

　　2.应当高度重视破产重整中的税收筹划，做到税务筹划先行，合理合法降低重整后企业的税收负担，特别是在债务重组和涉及兼并重组的过程中，积极探索债务重组、债务剥离的各种形式，提前做好税收筹划方案，尽可能降低重整税务成本。

　　3.对于破产清算和破产重整中的税务问题，由于涉及到破产企业、税务机关、债权人、其他重整参与人等各个方面，以及涉及日常申报、清算所得、财税优惠、信用修复、争议解决等复杂的税收政策和税务问题处理，重整方案能否顺利实施，税收政策的适用、税收成本的高低具有关键性的作用，因此，建议企业聘请专业税务咨询机构全程参与、精准把控。

　　[1]《税收征收管理法》第七十二条：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。

　　[2]《税务登记管理办法》第三十八条：已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。

　　[3]参见《国家税务总局关于明确纳税信用管理若干业务口径的公告》（国家税务总局公告2015年第85号）第六条

　　[4]参见《国家税务总局关于印发<欠缴税金核算管理暂行办法>的通知》（国税发〔2000〕193号）第八条