国家税务总局公告2017年第6号解读：特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法

除了新增这些将会大大提升未来转让定价调查严谨度的条款之外，我们认为，相比2号文，6号公告也加入了一些积极改进的内容。其中如下几点值得留意：

• 已经和税务机关就预约定价安排预约会谈达成一致，或者是已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》，并申请预约定价安排追溯使用以前年度，以及已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业，可以暂不作为特别纳税调整的调查对象。预约定价安排未涉及的关联交易除外。

• 6号公告不要求企业在特别纳税调查时提交《企业可比性因素分析表》，相较2号文，这减轻了企业的负担。这可能源自于表中的许多信息都是企业无法获取的，对国税总局而言参考性和有用性较低。

• 虽然保留了税务机关在进行可比分析时可以使用非公开信息的权利，但同时也规定了应当优先使用公开信息。

• 虽然2号文中清楚表明，转让定价调查中涉及向境外关联方支付的利息、租金和特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整，但是在6号公告中也留下了更多空间，表示除另有规定外，不调减已扣缴的税款。

• 2号文规定税务机关对企业实施转让定价调查调整后，对企业实施为期五年的跟踪管理，在此期间，企业需准备同期资料。该要求在6号公告不复存在，受此影响，该类企业如果在42号公告下未达到同期资料准备门槛，将不再需要准备同期资料，取而代之，税务机关会持续关注企业的获利水平，管控风险。

还有一点值得提及的是，6号公告删除了在特别纳税调查后需要进行账务调整这一征求意见稿中的争议条款。

不过，仍然存在部分源自2号文的问题需要进一步解决，如对于境内关联交易的调查程序。6号公告和2号文保持一致，即如果两地税率一致，只要不会直接或间接地降低国家整体税收，一般不会对两家境内企业进行转让定价调查和调整。然而，这一条款没有说明如果境内两家关联企业的税率不同，降低了国家的整体税收时应该如何处理。

由于一些税务机关对于境内关联交易的调查表现出积极态度，因此我们也希望国家税务总局在这一问题上提出进一步的指引。

可比性分析和转让定价方法

6号公告包含了一个关于可比性分析和转让定价方法的重要章节。

一些重要的新增内容包括：

• 交易合同的实际执行情况：尽管6号公告没有包含BEPS第8-10项行动计划报告对关联方交易的界定展开详细的讨论，但是公告采纳了一些理念，具体包括：公告要求在进行可比性分析时需考虑交易各方执行合同的能力，合同的实际执行情况，以及关联方之间签署合同条款的可信度等因素。

• 协同效应：与BEPS第8-10项行动计划报告相似，6号公告将跨国企业集团协同效应认定为一项可比性分析因素。

• 地域特殊因素：6号公告在可比性分析因素中加入成本节约、市场溢价等地域特殊因素。这与中国税务机关一直以来强调的地域特殊因素对定价和利润的影响相一致。在关于利润分割法的讨论中，公告明确指出应考虑成本节约、市场溢价等地域特殊因素并提出合理的分配因素对剩余利润进行分配。

• 可比非受控价格法：继42号公告将金融资产的转让明确规定为关联交易的一种后，6号公告详细讨论了在使用可比非受控法对此类交易（包括股权转让交易）进行定价及评估时应考虑的可比性分析因素。

• 存在重大价值无形资产在交易净利润法下的（不）适用性：6号公告规定交易净利润法一般适用于不拥有“重大价值无形资产”企业的有形资产所有权或使用权的转让和无形资产使用权受让。公告未对“重大价值无形资产”做出定义，因此，不明确国税总局的担心是潜在受测方、或交易各方拥有此类资产（或对此类资产做出价值贡献）。BEPS第8-10项行动计划报告指出当交易方拥有“独特且有价值的”无形资产（例如，无形资产与其它方所使用的或可获得无形资产不可比，因此无法实现直接比较），除非可以进行合理的可比性调整，不然针对交易一方的转让定价方法可能不适用，可能需要采用非可比基础的方法。在这个角度上，国税总局和BEPS的方法是相吻合的。

  但是，6号公告没有区分“独特且有价值的”无形资产和“常规的”无形资产，而OECD认为针对交易一方的方法仍适用于“常规的”无形资产。毋庸置疑，当交易存在重大价值无形资产时，无论该无形资产是否独特且有价值，运用交易净利润法可能会失去其显著优势。

• 评估方法：6号公告及42号公告在关注无形资产和股权转让交易的同时，也介绍了其他评估方法（包括成本法、市场法和收益法）来协助分析此类交易的转让定价。

• 其他符合独立交易原则的方法：6号公告指出转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。其他符合独立交易原则的方法被定义为包括资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。这一原则与BEPS第8-10项行动计划报告相呼应，尽管BEPS第8-10项行动计划报告中没有对其他办法进行详细讨论。征求意见稿中提到的、被认为与公式分配法相似的价值贡献分配法，因其具争议而未被采用。尽管如此，除了使用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和评估方法以外，广泛地描述其他方法的确为税务机关在进行转让定价调查时能够选择可反映利润征税地与经济活动发生地及价值创造地相匹配原则的其他方法留有余地。

关于无形资产的特定条款

6号公告将国税总局历年来发展总结出来的关于无形资产转让定价的独到方法，与BEPS在这方面的建议相结合。国税总局对于无形资产转让定价的观点正如在联合国转让定价手册中有关中国章节中提到的（例如，地域特殊因素的概念），国税总局认为西方国家在转让定价实践中过度强调了某些上游和下游的价值贡献。国税总局的立场是强调跨国企业集团的中国子公司在生产与销售过程中创造的无形资产，比如专有技术和营销型无形资产。这些无形资产的“经济所有权”可能在实质上归属于跨国企业集团的中国子公司。另一方面，中国子公司在销售和生产中付出的努力增强了海外跨国企业集团所拥有法律所有权的无形资产的价值。

除16号公告以外，过去很少有提及无形资产的转让定价法规。16号公告中关于无形资产的条款有以下两条：

• 第五条：“企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享受的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

• 第六条：“企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

6号公告的第30条至第33条针对这些条款进行了整合和修订。第32条特别规定企业收取或者支付特许权使用费，应当与无形资产为企业带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或其关联方的应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。此外，第32条还规定了企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。第32条的第一部分对支付的特许权使用费与经济利益相匹配进行了讨论，这与BEPS的原则相符并提议若企业所支付的特许权使用费与经济利益相匹配，税务机关无须实施特别纳税调整。这是对16号公告第五项的改进，16号公告的第五项常被一些税务机关解读为凡是向仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费，都应该按照全额实施调整。

另外一个值得关注的点是，以往有关这方面的讨论都把焦点集中在中国企业向境外关联方的支付。但6号公告的第31条和第32条也对企业从关联方收取无形资产特许权使用费做出了规定，这与原先仅关注企业支付特许权使用费的法规相比，进一步实现了无形资产交易的更加全面的管理。随着越来越多的中国企业对外投资和将无形资产转让至海外，未来中国企业出让无形资产而收取的对价是否符合独立交易将会引起中国税务机关的更多关注。

第30条和31条把BEPS第8-10项行动计划报告中的建议融入中国的法规。这两条规定与BEPS第8-10项行动计划报告中关于无形资产转让定价的大篇幅的讨论相比精简了许多。

第30条提出了无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广(“DEMPEP”)的分析方法，指出在判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。

BEPS第8-10项行动计划报告指出跨国集团成员对无形资产价值作出的贡献，应该审查各企业在无形资产开发、价值提升、维护、保护和应用中执行的功能、使用的资产以及承担的风险后进行评估。

新增的P（推广）强调中国市场推广活动和中国消费者对产品的认知作为价值驱动因子对于形成营销型无形资产（例如，外国品牌）的重要性。

第30条也规定了企业仅拥有无形资产法律所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。这些规定与BEPS第8-10项行动计划报告中的建议相符。

第31条规定出让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当根据下列情形适时调整，未适时调整的，税务机关可以实施特别纳税调整。

（一） 无形资产价值发生根本性变化。

（二） 按照营业常规，非关联方之间的可比交易应当存在特许权使用费调整机制。

（三） 无形资产使用过程中，企业及其关联方执行的功能、承担的风险和使用的资产发生变化。

（四） 企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广做出贡献而未得到合理补偿。

这些大致与BEPS第8-10项行动计划报告中的建议相符，尽管行动计划报告包含更多详细的讨论。

关于劳务的特定条款

6号公告进一步结合国税总局的立场，从16号公告的规定与执法实践中探索出如何界定关联方劳务交易是否符合独立交易原则。

第34条规定符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情况下的营业常规和公平成交价格进行定价。6号公告规定受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或自行实施的劳务活动 （与OECD 的受益测试相同）。

第35条规定关联方提供的以下几种劳务不属于受益性劳务：

（一） 劳务接受方已经购买或者自行实施的劳务活动。

（二） 为保障劳务接受方的直接或间接投资方的投资利益而实施的控制、管理和监督等劳务活动。

（三） 并非针对劳务接受方具体实施的，只是因附属于企业集团而获得额外收益的劳务活动。

（四） 劳务接受方已经在其它关联交易中给予补偿的劳务活动。

（五） 与劳务接受方执行的功能和承担的风险无关，或者不符合劳务接受方经营需要的关联交易。

（六） 其它不能为劳务接受方带来直接或间接经济利益，或者非关联方不愿意购买或者自行实施的关联劳务活动。

这些非受益性劳务和16号公告中列举的相一致。6号公告为上述第（二）项到第（六）项非受益性劳务进行了举例说明以避免误解。

第36条提出了确定关联劳务交易价格的直接和间接方法，这与BEPS第8-10项行动计划报告中的建议相符。

值得一提的是，与BEPS第8-10项行动计划报告相比，本公告中没有提到低附加值集团内部服务的简易定价方法。这与国家税务总局将关联劳务交易界定为高风险交易的一贯立场保持一致。

然而，6号公告和16号公告以及征求意见稿类似，依然没有具体说明企业需要准备和保存何种类型或内容的文件资料，以及资料的披露程度和数量的要求，以作证和支持收益性服务提供。这将可能导致纳税人在面对税务机关对集团内服务进行质疑的时候，面临更大的举证压力，尤其是对于财务、税务、人事和法律等方面的集团共享服务。我们希望国家税务总局可以在近期出台相关指引。

与无形资产的相关规定类似，6号公告也在对于劳务交易的监管中，进一步关注了劳务提供方收取劳务费用合理性的规定。