国家税务总局公告2017年第6号解读：特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法

相互协商程序

国税总局2013年发布的第56号公告中提出了相互协商程序的实施办法。6号公告就特别纳税调整事项相关的相互协商程序提出了具体规定，并明确涉及解释或执行税收协定条款的相互协商程序，仍按照56号的有关规定执行。

与56号公告中规定向省国税局提起相互协商程序申请的要求有所不同，6号公告规定与特别纳税调整事项相关的相互协商应直接向国家税务总局提起申请。负责特别纳税调整事项的主管税务机关（通常为省级税务机关）应当在收到相互协商协议通知书后，向企业送达相互协商协议以及监控执行补（退）还税款情况。  

虽然56号公告第九条第六项规定中国税收居民在可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的，可以申请启动相互协商程序。然而6号公告第52条第五项提出国税总局可以针对特别纳税调整案件尚未结案或者虽然已经结案但是尚未缴纳应纳税款的企业，拒绝其申请相互协商程序。这意味着中国税收居民在特别纳税调整事项中不能申请启动相互协商程序，除非已经形成重复征税。这与2号文中规定企业或其关联方在收到转让定价调整通知书后才能提出相应申请的要求一致。

值得注意的是，2号文规定企业或其关联方必须在收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整申请，6号公告基本参考了中国签订的税收协定中有关相互协商程序的具体时限要求。

尽管OECD致力于提高争议解决的效率，但是6号公告没有明确解决相互协商案件所需的时间。

相互协商程序于收到申请之日起，确认受理。通过邮政方式递交申请的纳税人可能希望国税总局以书面形式确认收到申请。6号公告实施前已受理但尚未达成一致的相互协商案件，适用6号公告的规定。

毕马威观察

6号公告是中国转让定价史上里程碑式的重要法规，整合了众多国税总局发布的现行法规及实践经验，并将BEPS项目成果本土化，未来几年对纳税人的影响不容小觑。

特别纳税调查

与16号公告相比，6号公告中提及向“无实质经营活动”的实体支付费用的规定显得较为宽松且合理，具体应用也将与BEPS提出的建议更加吻合，包括不一刀切地限制向“无实质经营活动”的实体支付，但是依然会防止利润不合理地转移至这些实体。我们期望，税务机关在审查向“无实质经营活动”实体支付费用是否符合独立交易原则的时候，不仅关注费用收取方“无实质经营活动”实体的经济实质，同时关注跨国集团在中国以外的额外经济实质。这一方法将避免中国纳税人在符合独立交易原则的前提下仅因向境外“无实质经营活动”实体支付费用而被不合理征税的情况。换而言之，如果对外支付的费用与中国纳税人获得的经济利益相匹配，并且在可比情况下该交易与同第三方交易所愿意支付的费用保持一致的情形下，费用应予以税前抵扣。

尽管6号公告中的很多项新规定都体现了国税总局近几年在特别纳税调查领域的经验，值得注意的是这些法规本身、以及相关的应用与BEPS提出的建议仍存在一定的差异。

比如，6号公告中关于来料加工业务的规定完全否定了委托方承担的控制功能及风险，因此除非找到可比企业，否则来料加工商通常在调整中被看作是合约加工商。事实上，这类可比企业较难获取，即使真的存在，企业的信息也未必能在公开渠道中获取，这导致了众多纳税人别无选择，只能将自身的来料加工业务按照合约加工业务来定价，以避免税务机关的调查。

BEPS提出的建议是重视企业承担的风险（通常也获得相应的回报），强调评估一个企业对整体风险的控制能力及其承担风险的财务能力时，应当考量委托方在风险及利润分配过程中对该企业的控制。BEPS的建议并未以任何方式忽视或低估风险的重要性。

事实上，6号公告本身并未对国税总局关于风险的分析与处理方法进行实质性讨论，也未对国税总局将如何看待企业在控制风险过程中发挥的作用及该作用的重要程度作出任何说明。某种程度上讲，这样的规定并不令人意外，鉴于国税总局一贯更看重企业执行的功能而较少讨论其承担的风险，这也表明了国税总局在未来将延续其对实体功能进行分析的偏好。

尽管6号公告中关于地域特殊因素的规定并未与BEPS第8-10项行动计划报告中提出的地域成本节约和市场特性相悖，6号公告（以及42号、64号公告）中关于地域特殊因素的讨论远不及BEPS第8-10项行动计划报告详尽，这留给了地方税务机关进一步解读和应用的空间。值得注意的是，尽管BEPS第8-10项行动计划报告已提出成本节约可能最终会转由第三方消费者或者供应商受益，但6号公告并未对此观点进行任何阐述。缺乏系统性的分析方法，加上国税总局一贯倾向于以地域特殊因素作为理由拒绝使使用“单方面“的转让定价方法，最终可能导致6号公告与BEPS项目中的建议存在差异。

可比性分析因素及转让定价方法

6号公告将资产评估方法作为测试关联交易适用的转让定价方法并落实于法规当中，这与BEPS第8-10项行动计划报告提出的建议保持一致，这些资产评估方法可适用于测试涉及无形资产交易的定价。

尽管征求意见稿中提出的价值贡献分配法未被最终采纳，但6号公告提到了“其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法”，亦为国税总局提供了转让定价调查方法中引入其他方法创造了条件。的确，价值贡献分配法或与之相似的测试方法得以采用，我们也并不意外。实际上，作为中国转让定价的先锋，江苏省国家税务局尽管早前已表明应当避免简单采用公式分配法，但亦建议纳税人转变观念，而尝试基于价值链分析（主要需要依据一个甚至多个核心因素如资产、收入、费用及成本等因素确定价值链上各参与方的利润分配）的转让定价新方法。事实上这一新方法同价值贡献分配法存在异曲同工之处。

国税总局亦尝试通过要求纳税人分析地域特殊因素及重要的无形资产以确定特定转让定价方法的适用性，以此来限制纳税人使用“单方面”的测试方法。“单方面”的测试方法，尤其是交易净利润法，因其应用起来的便利性（比如，较容易获取宽泛可比的非受控企业），一直以来都是中国纳税人青睐的测试方法。正如联合国转让定价手册中有关中国章节中提到的一样，国税总局十分重视为发展中国家寻找“合适”的可比企业。

中国税务机关认为，考虑到地域特殊因素，位于发达国家的可比企业未经相应调整，不得简单直接地应用于可比性分析当中。近年来，国税总局考虑到本地持有无形资产的情况，不断质疑和否定基于可比企业的分析方法。6号公告如今规定当交易涉及重要无形资产时，交易净利润法将不再适用。由于6号公告并未明确“重要无形资产”的定义，且此概念与BEPS第8-10项行动计划报告中提出的“独特且有价值的无形资产”仍旧存在差异，这为中国税务机关通过判别无形资产是否重要（无论是独特或常规无形资产与否），从而否定纳税人使用的交易净利润法，留出了足够的空间。当我们将“重要无形资产”和“地域特殊因素”这两个概念联系起来时，“单方面”的测试方法，或者仅仅依赖“单方面”的测试方法将不再能够满足针对复杂交易而进行的转让定价调查。

关于无形资产的特定条款

首先，6号公告并无投入大量的篇幅去探讨无形资产相关的转让定价问题，特别是考虑到无形资产通常是引发税务机关和纳税人在转让定价和其他领域税务争端的一个重要事项。除非后续补充案例分析或官方解读，对无形资产缺乏深入讨论很可能在实践中引致不同的解释及应用。

6号公告提出DEMPEP（对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广）分析方法，是在沿用OECD与BEPS行动计划中的DEMPE（无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用）方法的基础上最后增加了“P（推广）”因素。大体上这和OECD的建议并无明显差异，因为最后加入的“P”某种程度上在DEMPE方法的“E（应用）”中已有所体现。然而，此次明确将其纳入无形资产分析方法中强化了中国税务机关历来强调的，在中国市场进行的推广活动和建立中国消费者对产品认知度是本地市场营销无形资产的重要价值贡献驱动因素。

或许6号公告与BEPS第8-10项行动计划报告的最大的分歧点在于，6号公告缺少对无形资产价值创造中的更为重要的功能进行探讨。比如BEPS第8-10项行动计划报告提出设计和控制研发和营销计划，确定创新工作的方向和优先事项，包括确定基础性研究活动的流程、控制无形资产开发计划的战略决策，以及控制和管理预算，对于自行开发无形资产，或以自行开发或取得的无形资产作为未来开发活动平台而言，是更加重要的功能。（根据BEPS行动第8-10项行动计划报告第6.56部分）“更加重要的功能”是OECD提出的DEMPE方法的核心。

这些重要的功能通常对无形资产的价值创造做出了重大的贡献，相比那些仅执行常规功能的实体，履行更重要功能的实体将从跨国集团无形资产开发价值链中获取更大份额的回报。对“更重要的功能”的不同解释可能导致转让定价结果产生巨大差异。缺乏对“更重要的功能”描述给中国税务机关留下了很大的空间去判定哪些职能更为重要，从而可以为中国纳税人在集团价值链利润分配上争取更大的份额。

DEMPEP分析方法、缺乏对“更重要功能”的描述以及国税总局历来十分重视跨国集团在中国履行的“价值链中段活动”（如量产，试制等）以及中国市场建设活动，都可能造成中国和外国税务机关产生分歧，从而可能引致双重征税的情况。借鉴中国以往的执法实践，未来中国税务机关可能更大程度会关注“履行”DEMPEP功能，而非OECD所提倡的对这些功能的“控制”。

关于劳务费的特定条款

6号公告第34条提出“受益性劳务”的概念，要求劳务能够为接受方带来“直接或间接经济利益”，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者自行实施劳务活动（这与OECD提出的“受益性测试”一致）。已有迹象表明，为了更有力地证明相关劳务为接受方带来了“直接或间接经济利益”，中国纳税人可能需要证明其支付的劳务费与其“额外收益”之间的联系。上述要求已然超出了OECD对劳务费的相关规定。OECD指南认为，劳务的预期效益可能在未来长时间内体现，而实际上，劳务可能最终未能带来原先预期的效益。什么样的资料证据能充分证明劳务通过“直接或间接经济利益”的测试仍有待进一步观察。公告中隐约提及的“额外收益”分析方法或会对跨国集团子公司支持其对外支付劳务费的税前列支产生更大的挑战。

对于那些被认为是非受益性的劳务，相较此前16号公告而言，6号公告第35条的确通过具体例子提供了更清晰的阐述。其中，纳税人特别关注的一个领域是中国税务机关对于股东活动的定义比OECD指南更加宽泛。 为此，第35条中列举的情形将有助于纳税人判断，从中国税收角度被认为是与股东相关的、是非受益性的服务类型。值得注意的是，虽然第35条列示的许多情形符合BEPS第8-10项行动计划报告中规定的不可收取劳务费用的股东活动定义，但在实践中仍可能有所差异。

其中一个差异是公告中列示的第四个情形，即为集团决策、监管、控制、遵从需要所实施的财务、税务、人事、法务等活动属于非受益性劳务。在实务中，集团上述许多活动与子公司的商业营运重叠。比如，一个美国跨国集团可能需要付出相应成本，以确保其所有子公司（包括其中国子公司）遵守特定的美国法规，而中国子公司由于为美国客户服务，本身也有遵守该特定美国法规的业务需要。

在该情况下，如果美国跨国集团为确保其中国子公司遵守美国监管规定的特定条款而开展的活动及支付的成本被认为是非受益性的，这一做法似乎有违公平原则，因为此类活动显然是中国子公司愿意支付或出于利益目的而愿意自己开展的活动。

中国税务机关若可将第四个情形中列示的非受益性活动限定在仅有利于跨国企业集团的范围内，这将有助于保持与独立交易原则的一致性。

国税总局决定不沿用OECD BEPS指南对于“低附加值集团内部服务”提出的“安全港”概念。这与国家税务总局将关联劳务交易界定为高风险交易的一贯立场保持一致，该类交易未来仍将继续受到严格的审查。

相互协商程序

改进争端解决机制是BEPS项目的重要组成部分。 BEPS第14项行动计划报告制定了与相互协商程序相关的争议解决最低标准，所有遵从BEPS项目成果的国家都将致力于落实该标准。该最低标准的措施之一是各国应确保及时解决相互协商程序案件。 具体而言，BEPS项目提出各国应在平均24个月内完成相互协商程序，并打算将该建议写入第25条之评注，以作为“OECD税务协定范本”下一次更新的内容。

作为G20的成员之一，我们期待中国切实落实BEPS第14项行动计划报告中提出的最低标准措施。过去，纳税人曾对国税总局开展相互协商程序的决心表示担忧。我们将拭目以待未来几年该领域的发展和进步。多年以来，国税总局层面的反避税资源一直处于捉襟见肘的状态。随着国税总局国际税务司下面新设反避税三处，资源短缺压力将得到一定程度的缓解。该部门的预算编制约为40人，一旦全部人员配置到位，国税总局的反避税资源将得以放大四倍之多。这将在一定程度上为未来中国税务机关的各类型转让定价工作提供更加充沛的资源保障。

展望未来

随着6号公告的推出，纳税人能够更加清楚地了解税务机关在转让定价调查中的关注点，6号公告也为转让定价调查调整机制带来一定的明确性。我们预见未来的中国转让定价调查工作将日益规范化。

同时，与以往的法规仅关注支付费用的合理性相比，6号公告的法规在特许权使用费及劳务费用的合理性监管上，有双向性的特征，引入了对收取费用合理性的监管条例。这也为中国税务机关开展走出去企业的转让定价管理工作埋下了伏笔。