资产损失备案改备查风险加大 企业需要重点关注的问题

　　从2017年度企业所得税汇算清缴开始，税务系统进一步深化“放管服”改革，简化企业纳税申报资料报送，减轻企业办税负担，国家税务总局下发了《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号），明确企业所得税资产损失资料由备案改为留存备查，要求企业完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性，否则要承担《征管法》等法律、行政法规规定的法律责任。

　　备查不代表不申报，申报仍按规定进行，资料也并没有简化，只是资料不再报送给税务机关，由企业自行留存10年备查。

　　由此看来，资产损失的税前扣除由备案改备查并没有减轻企业的法律责任，相反，在减轻办税负担的同时，反而加大了企业后续扣除的风险。基于此，提示企业资产损失的扣除要重点关注以下几个方面的问题。

　　一、如何区分实际资产损失与法定资产损失

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，下称25号公告）第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失）。以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　对实际处置该如何理解？是指企业对报废资产进行变卖，发生实际行为后形成的损失？还是指企业对需报废资产进行了账务处理，但未对报废资产进行变卖等实际行为，是否可以作为实际损失在税前扣除？

　　实际处置与否，是区分实际资产损失与法定资产损失的重要条件，实际处置是指实物已经发生变化（包括已变卖），发生实际行为后形成的损失。仅对需报废资产进行了账务处理（账面处置），但未对报废资产实际进行处置，不属于实际资产损失。实际处置或转让，具有损失金额永久性、损失金额确定性和损失年度固定性等三大特征，而法定资产损失具有损失金额暂时性、损失金额不确定和损失年度不固定等三大特征，如25号公告第三十一条规定，固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　（一）固定资产计税基础相关资料；

　　（二）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；

　　（三）涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。

　　以下《宁波市国税局2014年度企业所得税汇算清缴政策问题解答》对此有过明确的界定：

　　二十三、企业财产损失发生在2014年度，由于保险理赔问题，保险公司赔偿收入估计要2015年才能确定，问：该企业财产报损年度是2014年还是2015年？如果是2014年作为报损年度，2015年收到保险赔款收入是否追溯调整2014年损失？

　　答：根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（2011年第25号）规定，资产损失分为实际资产损失和法定资产损失。实际资产损失是指企业实际处置、转让资产发生的、合理的损失，具有损失金额永久性、损失金额确定性和损失年度固定性等三大特征；法定资产损失是指符合法定条件的资产损失，具有损失金额暂时性、损失金额不确定和损失年度不固定等三大特征。

　　因此，该企业发生的财产损失须作以下分析确定：如果损失发生后无需经过残值预估即可确定损失金额的，应判定为实际资产损失，不论保险公司在2014年或在2015年赔付的，该项资产损失应在2014年度申报扣除；如果保险公司须依据受损资产（残值）评估价格方能确认赔付金额，进而确定损失金额的，应判定为法定资产损失，按照规定向主管税务机关专项申报后，在申报年度税前扣除。

　　但因特殊原因无法处置的，个别地区有特殊规定，如：

　　《河北省国家税务局关于企业所得税若干政策问题的公告》（河北省国家税务局公告2014年第5号）第十八条规定，尾矿库达到设计使用年限报废资产损失税前扣除问题：根据《国家税务总局关于发布＜企业资产损失所得税税前扣除管理办法＞的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三条规定，达到设计使用年限报废的尾矿库，因特殊原因无法处置的，由企业提供书面说明，可以按照《国家税务总局关于发布＜企业资产损失所得税税前扣除管理办法＞的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十条的规定，以尾矿库的账面净值确认为损失金额在税前扣除。已在税前申报扣除损失的尾矿库以后年度又处置的，处置收入应计入处置年度的应纳税所得额。

　　二、如何区分清单申报与专项申报

　　25号公告第九条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

　　（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

　　（二）企业各项存货发生的正常损耗；

　　（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

　　（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

　　（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

　　第十条规定，前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

　　从以上规定可以看出，清单申报是明列举的，除此之外的损失属于专项申报的内容，包括以下几种特殊情况：

　　1、判明不了的，也采取专项申报。

　　2、总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让发生的损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

　　3、企业因国务院决定事项形成的资产损失，应以专项申报的方式向主管税务机关申报扣除。《国家税务总局关于企业因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第18号）

　　4、商业零售企业因非正常因素（因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等）非正常因素形成的损失形成的及单笔金额超过500万的存货损失需专项申报。《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）

　　实务中注意以下几个方面：

　　1、实际资产损失与法定资产损失和清单申报与专项申报不是对应关系。企业应根据具体资产损失情况进行判断。

　　2、按照公允价格销售、转让、变卖无论是否超过使用年限的固定资产，会计上区分处置报废（不一定超过使用年限）固定资产损失计入“营业外支出”科目，正常转让或抵债固定资产损失计入“资产处置收益”科目，其中只有达到或超过使用年限而正常报废清理的固定资产损失以清单申报方式扣除。未到期（未达到或超过使用年限）报废清理固定资产虽然有处置变卖收入，缴纳了增值税，属于实际资产损失，但也属于专项申报的内容。

　　3、“会计上已作损失处理”应是指按相关会计准则规定应进行正确的会计处理，未正确处理的可按准则规定进行差错更正。如实际工作中会出现资产已损坏不能使用，但会计核算因为公司内部管理制度审批程序较长存在资产实际损坏与会计核算结转损益科目不在同一纳税年度，甚至跨几个纳税年度的情况，根据《企业会计准则——应用指南》会计科目和主要账务处理规定，盘亏、毁损的各项资产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按本科目余额，贷记“待处理财产损溢”科目，按其借方差额，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目。《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企〔2002〕513号）规定，……坏账损失处理后，应当依据税法的有关法规向主管税务机关申报，按照会计制度法规的方法进行核算。企业资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理（即从“待处理财产损溢”转入损益）的年度申报扣除。

　　4、存货低于成本价清理销售确因市场原因的，可以清单申报，否则建议专项申报。通常来讲，企业正常商品销售不会出现售价低于成本，只有技术升级，过时、临近保质期等市场原因，才会低价处理，才会造成“按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产”发生损失，以公允价（低于成本价）销售商品形成的损失属于存货损失，应以清单申报方式扣除，除上述市场原因外低价处理存货发生的损失，建议专项申报方式扣除。

　　5、清单申报中存货损失“属于正常损耗范围”，应以什么为标准，也就是说，是否有一个统一的企业与税务关都认可的认定标准，如果公司认为是属于正常损耗范围，但税务机关如果不认可，那该如何处理？受行业不同、产品不同、市场因素、技术进步、地域等因素影响，损耗率没有统一的标准。一般地，企业应向主管税务机关提供存货损失属于正常损耗范围的行业资料，企业内部资料等，经主管税务机关认可后，方可确认该损耗为正常损耗。若税务机关不认可，企业应按专项申报方式向税务机关申报扣除。

　　《大连市国家税务局关于印发大连市企业财产损失所得税前扣除管理实施办法的通知》（大国税发〔2005〕299号）规定，存货发生的正常损耗是指生产经营过程中按国家、企业制定的有关行业标准所列的损失。如：《国家粮食局关于开展2006年全国粮食库存检查工作的通知》（国粮检〔2006〕117号）规定，粮食损耗数量在国家规定的额度范围之内的，为正常损耗。超过国家规定额度范围的部分，为超定额损耗。

　　6、买卖上市公司股票发生的损失不能以盈亏相抵之后的金额作清单申报数额。

　　公司利用闲置资金通过证券交易所买卖上市公司的股票。买卖股票有盈利，也有亏损，但整年下来是亏损的。进行资产损失清单申报时，是否也按盈亏相抵后的余额进行申报呢？

　　25号第八条规定，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送（2017年已取消）税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料（2017年已取消）。

　　公司在证券交易所买卖股票发生的损失，是指单笔股票买卖发生的损失，不能以盈亏相抵后的亏损金额作为清单申报，应以进行单笔股票买卖发生亏损的合计数作为清单申报金额。

　　比如：2017年卖A股票发生亏损100万，卖B股票发生盈利50万，总体亏损50万；应以100万金额作为清单申报。2017年卖A股票发生亏损100万，卖B股票发生盈利150万，盈利50万；仍应进行清单申报，申报买卖股票损失100万。

　　7、但存货的处理却有不同的规定，同一产品项目个别商品亏损出售整批商品盈利的情况下，盈亏相抵后属于损失的，才以清单申报的方式年底一次性申报扣除。

　　参考《浙江省国家税务局2011年度企业所得税汇算清缴问题解答》规定：

　　37.企业在经营活动中，由于采取促销降价等原因，企业存货以低于成本价的价格销售，一般会计账务不作损失处理，年报是否要清单申报？如果要清单申报，按月汇总或年终一次性向税务机关申报，同一产品项目盈亏是否相抵？

　　答：存货损失同一产品项目盈亏相抵有损失的，年终一次性向税务机关进行清单申报。

　　如：某商场购进牛奶100件，进价5元，按6元销售了80件；月底快到保质期前，按4.8元销售剩余20件，形成4元的损失，但是本月该牛奶盈亏相抵后赚钱76元，那么其中的4元损失不得向税务机关清单申报扣除。

　　三、如何确认资产残值

　　25号公告对存货、固定资产、生物性资产报废、毁损或变质损失，均要求为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额来确定损失金额，参考《新疆维吾尔自治区地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（新地税发〔2010〕82号）规定，企业发生的资产损失，若资产已处置未变卖，则残值为合理确定的预计净残值；若资产已变卖，则为实际取得的变价收入。

　　例如某炼钢厂对某机器设备报废，报废时，计税原值为100万，累计税前扣除折旧额90万元。该报废事项不涉及保险赔偿及责任人赔偿事项。

　　第一种情况：报废时直接对该设备进行变卖处理，取得5万元变价收入。则企业可申报的设备报废损失为：100-90-5=5万元；

　　第二种情况：报废时未实际变卖处理该设备，而是拟将设备作为废旧钢材（原材料）入库，入库废旧钢材估价6万元。则企业可申报的设备报废损失为：100-90-6=4万元。

　　四、3年以上未收回的应收账款是否可直接扣除

　　经常有企业问，3年以上未收回的应收账款，是否可以作为损失税前扣除？3年以上未付的应付账款，是否要并入应纳税所得额缴纳企业所得税？

　　根据25号第二十三条规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

　　《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企〔2002〕513号）第四条规定，建立坏账核销管理制度企业在清查核实的基础上，对确实不能收回的各种应收款项应当作为坏账损失，并及时进行处理。属于生产经营期间的，作为本期损益；属于清算期间的，应当作为清算损益。坏账损失处理后，应当依据税法的有关法规向主管税务机关申报，按照会计制度法规的方法进行核算。

　　企业坏账损失视不同情况按照以下方法确认：

　　（四）逾期3年的应收款项，具有企业依法催收磋商记录，并且能够确认3年内没有任何业务往来的，在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额，作为坏账损失；

　　（五）逾期3年的应收款项，债务人在境外及我国香港、澳门、台湾地区的，经依法催收仍未收回，且在3年内没有任何业务往来的，在取得境外中介机构出具的终止收款意见书，或者取得我国驻外使（领）馆商务机构出具的债务人逃亡、破产证明后，作为坏账损失。

　　依据上述规定，企业逾期3年的应收款项，具有企业依法催收磋商记录，并且能够确认3年内没有任何业务往来的，在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额，会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

　　而对于长期未支付的应付款项，根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括……确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项……

　　参考《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发〔2009〕48号）第一条规定，企业因债权人原因确实无法支付的应付款项，包括超过三年未支付的应付账款以及清算期间未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业若能够提供确凿证据（指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书）证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。

　　《大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（大地税函〔2009〕91号）第十二条规定，企业因债权人原因确实无法支付的应付款项，包括超过三年未支付的应付账款以及清算期间未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业如果能够提供确凿证据（指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书）证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。

　　结合上述规定，企业因债权人原因确实无法支付的应付款项，包括超过3年未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业如果能够提供确凿证据（指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书）证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。

　　《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南》第十二条规定：执行指导意见第九条规定的应收款项坏账损失鉴证程序时，应特别关注：

　　（一）取得有关逾期三年以上且认定为坏账的应收款项的证据资料，确认该类应收款项的发生情况；

　　（二）取得上述应收款项会计上已作为损失的核算资料；

　　（三）上述损失确认的情况说明，如：应收款项发生情况，损失会计处理情况，逾期三年未收回的原因，真实性、合法性评价；

　　（四）取得债务人无力清偿债务的证据；

　　（五）填制工作底稿（范本）中的《货币资产损失——坏账损失税前扣除鉴证表》。

　　五、如何理解分类资产损失金额较大

　　25号公告第二十七条规定，存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　第三十条固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　（五）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　根据上述政策，固定资产损失金额较大是指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上。其中“占企业该类资产计税成本10%以上”应理解为占同类固定资产计税基础10%以上，不能理解为占单个固定资产10%以上。

　　固定资产分类科参照《财政部办公厅关于启用新修订的<固定资产分类与代码标准>有关事宜的通知》（财办发〔2011〕101号）文件颁布的《固定资产分类与代码》（GB/T14885-2010）标准，将固定资产分为以下几类：1、土地、房屋及构筑物；2、通用设备；3、专用设备；4、交通运输设备；5、电气设备；6、电子产品及通信设备；7、仪器仪表、计量标准器具及量具、衡器；8、文艺体育设备；9、图书文物及陈列品；10、家具用具及其他类等。

　　如：公司生产经营果蔬汁、罐头，其中罐头过期报废，计税成本100万，年终存货3亿（其中库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万），请问该资产损失“占企业该类资产计税成本”的比例为多少？是100/30000=0.3%？还是100/20000=0.5%？

　　对损失数额较大标准的计算以大类做基数，该企业将存货分成库存商品、原材料、周转材料三大类，其中过期报废的罐头属于库存商品大类。因此，该企业罐头过期报废的损失是否符合数额较大标准的计算为：100/20000=0.5%，不属于损失金额较大。

　　六、企业间资金拆借损失是否可以税前扣除

　　25号公告第四十六条第五款规定：“下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：企业发生非经营活动的债权。”公告删除了原88号文件“企业间资金斥借损失”内容。如何正确理解25号公告第四十六条规定，企业间资金斥借损失能税前扣除吗？还是把这项内容并入第五款“非经营活动债权”，损失仍不得税前扣除？

　　25号公告第二条规定，本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

　　“应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产”中的“各类垫款、企业之间的往来款项”包括了企业间的借款、因担保责任而发生的垫款等，企业间拆借的资金或者垫款，首先要与经营管理活动相关，则可以依据25号公告关于债权性投资报损的要求申报企业所得税税前扣除。