规范奶牛的成本核算

         2005年1月1日起，我国开始执行《农业企业会计核算办法》（财会［2004］5号）。奶牛作为一种特殊的产役畜，既产犊又产奶，它的成本核算不同于一般的产役畜。在此，笔者基于新的《农业企业会计核算办法》对奶牛场奶牛的成本核算进行介绍，希望能够起到积极作用。

　　新的《农业企业会计核算办法》和1993年颁布的《农业企业会计制度》相比较，最大的区别是在“产役畜”核算上增加了要提取折旧和减值准备的规定。“产役畜”在《农业企业会计核算办法》里叫“生产性生物性资产”，奶牛就属于这类资产。

　　奶牛场的奶牛来源有外购和场内繁殖两个渠道。购入的奶牛基本上都是开始怀孕的或即将怀孕的。而且，初次产犊前的奶牛是不产奶的，产犊以后，除了怀孕后期有2个月的干奶期，奶牛会一直产奶。那么，购入的奶牛计入什么科目？场内繁殖的小奶牛的成本怎么计算？奶牛的成本怎么计算？

　　根据《农业企业会计核算办法》的精神，购入奶牛发生的买价、运费、保险费及相关税费应计入“生物性在建工程”科目，购入后到它们产犊前这段时间的所有费用也都计入“生物性在建工程”科目。待它们产下了小牛后，再将“生物性在建工程”科目中所归集的成本转入“生产性生物性资产”科目。

　　此后，购入的奶牛既产犊又产奶，开始产生效益。所以，应根据《农业企业会计核算办法》的规定，合理确定奶牛的预计产奶、产犊年限和它们转为“育肥畜”时（奶牛的产奶量会逐渐减少，当所产牛奶的价值不足弥补饲养成本时，可能就会转为“育肥畜”）的预计价值，选择一种合理的折旧方法（年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等），开始对奶牛进行折旧。当然，这时候还会发生奶牛的饲养成本，饲养成本和小牛预计价值应分别计入“农业生产成本”科目（这个科目相当于“产品销售成本”）和“幼畜及育肥畜”科目（这个科目相当于“产成品”和“在产品”合在一起）里。这样处理是因为，奶牛产的牛奶要计入“农产品”科目，与它相对应的奶牛饲养成本就应计入“农业生产成本”科目。而小牛的价值之所以不计入“生物性在建工程”而是进入“幼畜及育肥畜”，是因为小牛尽管是奶牛，可能将来留在奶牛场里产奶产犊，但也有可能出售，如果留在奶牛场里，等它产犊时，可再将其账面价值从“幼畜及育肥畜”科目转入“生产性生物性资产”科目。

　　事实上，计入什么科目并不是奶牛核算的关键问题，关键问题在于多少计入“农业生产成本”科目、多少计入“幼畜及育肥畜”科目。这时，就需要发挥会计估计的作用。一只小奶牛饲养到初次产犊产奶需要多少时间（一般是2年）？社会平均饲养成本是多少？成熟奶牛的市场价值是多少？这些都是需要考虑的问题。一般来说，成熟奶牛的市场价值减去社会平均饲养成本的差额就是在奶牛产犊间隔期（前后两胎牛出生的间隔时间）要摊入到“幼畜及育肥畜”里的折旧费和饲养费的数额。产犊间隔期一般也有固定的月数（一般是12个月），要摊销的数额除以产犊间隔期的月数就是每月要计入“幼畜及育肥畜”科目的数额。奶牛的月折旧费和月饲养费减去每月计入“幼畜及育肥畜”科目的数额就是每月计入“农业生产成本”科目的数额。

　　 那么，接受捐赠得到的奶牛怎么计价呢？

　　《农业企业会计核算办法》中对以其他方式取得的成熟生产性生物资产（如接受投资、接受捐赠、非货币性交易、债务重组等）的计价问题，要求分别按照《企业会计制度》、《企业会计准则——固定资产》中有关固定资产的规定进行会计核算。《企业会计准则——固定资产》的引言中明确规定，“本准则不涉及下列内容：（1）企业合并中取得的固定资产的初始计量；（2）经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产。”因此，像捐赠得到的奶牛这样的成熟生产性生物资产只能按照《企业会计制度》的规定进行计价了。