代销收入应纳“两道税”？

    某县丰融公司是一家经营“超市”的有限责任公司，公司在经营方式上主要是以代销为主。所代销商品的价格由公司自行制定，公司于每月的月底按实际销货数量和双方协议价与对方进行结算。按照企业财务会计制度的规定，公司代销业务作如下会计分录：  
 
    收到商品时（按协议价）： 
 
    借：受托代销商品     
　    贷：代销商品款  

    实际销售时（按零售价）：  

    借：银行存款     
　    贷：主营业务收入  　
 　　     应交税金—应交增值税（销项税额）  
 
    结转成本（按协议价）： 
  
    借：主营业务成本      　
      贷：受托代销商品  

    收到对方按代销清单开出的增值税发票： 
 
    借：代销商品款（按协议价）    
 　　   应交税金—应交增值税（进项税额）    
 　   贷：应付账款    

    按合同协议价将货款支付对方企业时：   

    借：应付账款     
　    贷：银行存款     

    对该公司的代销行为应当如何纳税？征纳双方发生分歧：   

    税务机关认为：根据增值税的规定，对单位或个体经营者销售代销货物（货物是指除不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内）的行为视同销售货物，属于增值税的征收范围，应当征收增值税。同时又根据营业税规定，受托销售货物（是指有形动产，包括电力、热力、气体在内），按实销进行结算并收取手续费的业务，又属“服务业—代理业”的征收范围，还应当按其取得的手续费收入征收营业税,而公司取得的代销手续费收入即为差价收入。  

    纳税人认为：增值税是就增值部分征税，而公司货物的增值部分也就是公司取得的手续费收入。从会计处理上看，代销商品差价即增值部分本身已按规定计算了增值税，如果就该收入再征收一道营业税，岂不是违背了“税不重征”原则？同时，根据增值税的规定：对一项销售行为既包括销售货物又包括提供非应税劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动），并且销售货物与提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的，属混合销售行为。对于从事货物生产、批发或零售的纳税人混合销售行为，均应视为销售货物，征收增值税；对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。就公司的情况来说，公司作为从事商业零售的单位，代销货物所取得的手续费收入是属营业税征税范围，公司销售货物所收取的价款中包含了代销的手续费，应属混合销售行为，所以按规定也应当是只缴纳增值税。
    
    分析：  

   “税收公平主义”是税法基本原则的要求，税法特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优待。因为对一部分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的歧视。代销交易通常有视同买断和收取手续费两种情况。代销行为不论是以视同买断方式还是以收取手续费的方式，其无法改变的是企业的代销行为，也就是在委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。代销的目的就是通过销售货物以达到取得劳务收入的目的。如果对视同买断方式代销取得的收入不征收营业税，而对收取手续费方式征收营业税，税法就显失公平：代销一个是通过对商品加价实现手续费收入，一个是按是从既定价格中扣除的“名正言顺”的手续费收入，无非是取得的方式上不同而异，一个征税，一个不征税，明显形成了税收的不公正待遇。  

    代销行为是否属混合销售行为？所谓混合销售行为是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非增值税应税劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动），即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括向购买方提供非应税劳务。而该公司代销货物过程中，并不存在为购买方提供非应税劳务的问题。虽然手续费收入最终是包融在价格之中，但公司销售货物和提供代销劳务并不是同时发生在同一购买者的身上：销售货物是发生在购买方，公司提供代销劳务是为委托代销方提供，即不是发生在同一项销售行为中。所以，公司销售货物，又因销售货物而取得劳务收入的行为并不是混合销售，而是一种兼营行为，只不过其特殊之处在于：销售货物与提供非增值税劳务是同时发生。  

    根据营业税的税收政策规定：在中华人民共和国境内有偿提供应税劳务的单位和个人，应当按规定缴纳营业税。公司不论是以视同买断方式还是以收取手续费的方式代销货物，其都是有偿的。对受托销售货物，按实销进行结算并收取手续费的业务，应当按照“服务业-代理业”税目征收营业税。对代销货物征收增值税是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间税负的不均衡，同时也是为了防止通过这种行为逃避纳税而对代销环节视同销售货物征收增值税，其与营业税是属不同税种、不同征税对象，并不存在“一税重征”的问题。 

    所以，笔者认为税务机关的征税是正确的。