将房产开发产品先租再售的会计与税法处理差异

规定，将开发产品先出租再出售分为将开发产品转作固定资产后进行出租和不将开发产品转作固定资产进行出租两种情况处理。

第一种情况文件规定将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现。将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用。

在会计处理上，首先应将开发产品转做固定资产，并从次月起计提折旧，出租时按出租固定资产处理。取得的收入计入“其他业务收入”账户，提取折旧计入“其他业务支出”账户，出售时再按销售固定资产处理。也就是销售固定资产的处理应在“固定资产清理”账户核算。这样从会计的账户处理上看，税法与会计的处理是没有差异的。

可是文件同时规定，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，这就产生了税法与会计的差异。那就是在将开发产品转做固定资产时应视同销售计算所得税，但自产自用的房产因所有权未转移也未取得收益，所以是不征营业税的。因视同销售计算了所得税，所以固定资产的会计成本与计税成本是不同的，会计成本就是其开发成本，计税成本则按下列的方法和顺序确认：?（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；?（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；?（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15，具体比例由主管税务机关确定。

开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用，因会计成本与计税成本是不同的，所以计提的折旧额度也是不同的。下面举例说明：例1，   某市的兴厦房地产开发公司，2006年1月将开发成本为120万的房屋转为固定资产，其市价为144万，当月将其出租，租期未定，月租金1万，当年12月份，因公司资金紧张，就将该房以140万售出。假设税法与会计规定折旧年限皆为20年，不考虑残值。

会计处理：

（1）转作固定资产时

借：固定资产  120 （开发成本）

贷：开发产品120 （开发成本）

（2）每月出租取得收入

借：银行存款（应收账款）1 

贷：其他业务收入1 

（3）每月提取出租行为营业税  1*5=0.05 

借：其他业务支出0.05 

贷：应交税金—应交营业税0.05 

（4）每月提取折旧

借：其他业务支出0.5 

贷：累计折旧  0.5 

（5）出售时

A固定资产转入清理

借：固定资产清理114.5 

累计折旧  5.5 

贷：固定资产120 

B收到售房收入

借：银行存款140 

贷：固定资产清理140 

C提取转让环节营业税140*5=7 

借：固定资产清理7 

贷：应交税金—应交营业税7 

D结转净损益

借：固定资产清理18.5 

贷：营业外收入18.5 

会计确认的折旧是120/20/12*11=5.5万，营业外收入140-7——（120—5.5）=18.5万。可按税法则折旧应是144/20/12*11=6.6万。营业外收入140—7——（144—6.6）=——4.4万，这样在所得税处理上营业外收支就产生了22.9万（18.5+4.4）的差异，应作调减处理。又因当年折旧差异为——）1.1万（5.5-6.6），所以其折旧差异也应调减所得额，总计调减额为24万（22.9+1.1）也就是视同销售与会计成本的差异24万（144—120）一并在年末调减。

第二种情况，该文件规定：凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。同时规定，未转做固定资产的，不得提折旧。

会计处理是要将开发产品转入出租开发产品，虽然不属于固定资产，但视同固定资产管理。按使用期限摊销其实际成本，应在出租开发产品账户下设置出租开发产品摊销二级账户。按月计提的出租产品摊销，应计入出租产品的经营成本，借记主营业务成本——出租产品经营成本账户，贷记出租开发产品——出租开发产品摊销账户。当出租开发产品销售或转让时，结转出租房的销售成本时，应扣除出租房累计摊销额，按出租房原值减已提累计摊销后的净值，借主营业务成本——商品房销售成本账户，按已提累计摊销额借出租开发产品——出租产品摊销账户，按出租房的账面原值贷记出租开发产品账户。

因文件规定未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。所以其在出租期间按会计制度规定按月摊销的成本是不得扣除的。所以该部份摊销额是会计与税法的差异。而在当出租开发产品销售或转让时，会计规定，结转出租房的销售成本时，应扣除出租房累计摊销额，按出租房原值减已提累计摊销后的净值，按税法其结转的成本则应是出租开发产品的原值。也就是将按税法规定不得扣除的折旧在此处一并计入成本。这里会计与税法也存在差异。下面例说明：例2，某市的兴厦房地产开发公司，2006年1月将开发成本为120万的房屋转为出租开发产品，其市价为144万，当月将其出租月租金1万，租期未定，2007年12月份，因公司资金紧张，就将该房以140万售出。假设会计规定摊销年限为20年，不考虑残值。

会计处理

（1）签订租赁合同，结转房屋成本

借：出租开发产品　120 

贷：开发产品120 

（2）每月收到租金

借：银行存款1 

贷：主营业务收入—出租产品租金收入1 

（3）每月计提出租房屋摊销额

借：主营业务成本—出租产品经营成本　0.5 

贷：出租开发产品——出租产品摊销   　0.5 

（4）每月提取出租行为营业税

借：主营业务税金及附加0.05 

贷：应交税金—应交营业税0.05 

（5）租赁期满售出

借：银行存款140 

贷：主营业务收入140 

（6）结转摊余成本

借：主营业务成本——商品房销售成本108 

出租开发产品——出租产品摊销12 

贷：出租开发产品 120 

（7）提取销售出租房的营业税

借：主营业务税金及附加7 

贷：应交税金—应交营业税7 

企业摊销从出租当月开始摊销而不是次月摊销，每月摊销额=120/20/12=05万。每年共计6万，这样在2006年末应对已提的摊销额