再谈股东“捐赠”的会计处理办法

本人前段时间由于在思考税务与会计处理的差异时，有一个问题没有想通，本着向各位网友请教和讨论税会差异，故在中国会计视野论坛发了一个帖子《税总2014年29号公告下的股东捐赠的税会差异探讨》（帖子链接：http://bbs.esnai.com/thread-4999643-1-1.html）。

我们先再看看国家税务总局2014年29号公告（以下简称29号公告）的相关表述：

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

本文只探讨上述的（一）条所涉及的会计处理办法，为行文方便，以下文中简称（一）所涉及经济业务为股东“捐赠”或“该经济业务”，本文假设所讨论的经济业务均符合29号公告所要求的条件。

本来在我的心目中，会计处理办法应该是不会有太大的争议，但是实际结果却是对会计处理办法的争议很大。本着对自己负责任的态度，在向各位高手请教的同时，本人通过网络和书本再次学习了相关的会计规定，因此特发此文再谈29号公告中提到股东“捐赠”业务，作为捐赠方的股东涉及的会计处理办法。为了“聚焦”，本文只讨论捐赠方的会计处理办法而暂不讨论涉税处理办法。

帖子争议的焦点在作为捐赠方的股东在“捐赠”行为发生后是计入“资产”还是“营业外支出”？

一、股东捐赠的“经济实质”

大家都知道，会计上有一个非常重要的原则——“实质重于形式”。所以，在讨论会计处理办法前，我们还是先看看股东捐赠的“经济实质”是什么？

首先，股东一般在什么情况下发生“捐赠”行为呢？据我对中国资本市场的了解，股东一般在股权分置改革和被投资上市公司ST快要退市的情况下，股东尤其是控股股东，会对被投资单位进行“捐赠”，“捐赠”形式多种多样：有现金捐赠、有直接债务豁免、有第三方债务代偿、有非货币性资产捐赠、有优质资产与坏账等劣质资产的置换、有“曲线救国”的“政府补助”等等，只有你想不到而没有控股股东做不到的办法。

难道这些控股股东们真的是“活雷锋”吗？

——如果控股股东真的是“活雷锋”的话，会计处理就真的应该是“营业外支出”了。

——如果控股股东真的是“活雷锋”的话，中国的股市就不会被称为是“圈钱”的市场了！

如果控股股东不是“活雷锋”的话，难道这些“捐赠”的股东是“傻子”吗？如果这些“捐赠”的股东不是傻子的话，那他们目的又何在呢？

——请看股市中“大小非减持套现”！本来是“大小非”，通过“捐赠”获得了流通权，然后通过“减持”套现获得的“资本溢价”是当初“长期股权投资”和“捐赠”多少倍啊？！

——本来被投资的公司已经ST了，奄奄一息而临近破产的边缘了，按规定也快要退市了。如果真的退市或者破产了，这些股东的所有投资可能就化为泡影了。可是，股东们通过“捐赠”的形式，去掉被投资公司身上的“毒瘤”或者“包袱”，然后通过定向增发等形式引入新的优质资产和股东，立马就是——乌鸦变凤凰！

这些情况，在中国股市是处处可见、一抓一大把，具体事例就不举了，大家有兴趣随便去搜索一下看看是不是这样。

从这些情况我们可以看出，这些股东们的“捐赠”绝对不是在当“活雷锋”，也绝不是为了“小散们”的利益；这些股东们的“捐赠”行为是“在商言商”，是在下一盘“大棋”布一个“大局”，所有这些的“捐赠”行为都是更大的利益。说白了，这些“捐赠”行为实质就是一种投资行为。

二、股东“捐赠”的会计处理及其依据

在前面，我们明白了类似这种股东捐赠的经济实质，那么会计处理办法应该怎样呢？会计处理的依据又是什么呢？

凡是学过会计的人都清楚，在中国目前会计处理办法主要依据以下规定进行：

首先是《会计法》。当然，由于法律太过原则化，一般不会涉及具体会计处理办法。

其次，《企业会计准则——基本准则》。基本准则规定了会计处理的最基本的大原则，具体准则必须符合这个大原则。

第三，就是各具体准则（包括《企业会计制度》、《小企业会计准则》等），明确了各经济业务的处理办法。

第四，虽然有了基本准则和各具体准则，但是现实中的经济业务创新速度很快，有些经济业务还来不及制定或修改具体准则，那怎么办呢？财政部会计司为了规范会计处理，就会以《会计准则解释第X号》和《XX会计（暂行）处理办法》等形式发布规范性文件。

因此，我们就按照这个思路或者逻辑来捋捋这些规定对该经济业务会计处理的影响吧。

（一）《企业会计准则——基本准则》的相关规定

在前面我已经说了，最大的争议是该计入“资产”还是“营业外支出”。我们先看基本准则中“资产”的规定：

第三章　资产

第二十条　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

第二十一条　符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

第二十二条　符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

请对照基本准则的这些条款看看，我们讨论的股东们的“捐赠”后形成结果有那一条不符合上述关于“资产”的规定呢？

既然有人认为应该计入“营业外支出”，那我们再看看这方面的规定。可是，在基本准则中无“营业外支出”的直接规定，我们可以清楚判断“营业外支出”不是“负债”，也不是“所有者权益”，也不满足“费用”的规定，只能是如下规定：

第三十八条　直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

那么，股东的“捐赠”是不是就令股东“当期”所有者损益发生了减少呢？请看例子：

1、“大非”捐赠：如果一个公司向其全资子公司捐赠1000万元现金，子公司计入“资本公积”（此处举例100%只是为说明问题实质，现实中不可能有100%股权的“大非”）。

捐赠后，子公司增加1000万元的“资产”和“所有者权益”。站在整个集团的层面编制业务发生后合并报表，前后有变化吗？——没有！从整个集团看，“资产”和“所有者权益”没有变化，只是在不同的个别报表间发生了此增彼减的变化。

2、“小非”捐赠：如果甲公司拥有乙公司25%的股权，不是控股股东，但是具有重大影响，采用权益法核算。现在乙公司由于连续亏损，所有者权益为0。现在乙公司股东们商定为挽救乙公司，所有股东按股权比例向乙公司进行现金捐赠，合计1000万元，乙公司收到捐赠计入“资本公积”。甲公司因拥有25%的股权，捐赠现金250万元。

在捐赠前，甲公司对乙公司的“长期股权投资”为0，捐赠后“长期股权投资”就变成了250万元（权益法下，被投资单位“资本公积”的变动，投资单位的“长期股权投资”按股比相应变动）。

这两个例子举的有点极端，只是为了说明一个大的方向性问题：无论是“大非”还是“小非”的股东“捐赠”，在接受捐赠的被投资单位记入“资本公积”的情况下，不会导致“会导致所有者权益发生增减变动的”，或者至少不会导致所有者权益发生显著的增减变动，所以认为应计入“营业外支出”的理由至少在《企业会计准则——基本准则》层面的理由有点牵强。

（二）《企业会计准则——长期股权投资》的相关规定

在与该业务直接相关的长期股权投资准则中，没有找到与该业务可以直接相关的条款，仅仅在该准则第十二条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，解释说通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

我们争论的“捐赠”业务当然是在可预见的未来期间不准备收回的，虽然没有明确说明，但是原则可以引用。

（三）财政部规范性文件的相关规定

1、《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》的相关规定

针对上市公司股权分置改革中涉及的相关会计处理，财政部二00五年十一月十四日以财会〔2005〕18号文发布了《关于印发《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》的通知》。

涉及到股权分置改革中，股东“捐赠”的会计处理规定如下：

（六）以向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务的方式取得的流通权

企业根据经过批准的股权分置方案，向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务的，应按照注入资产、豁免债务、承担债务的账面价值，借记“股权分置流通权”科目，贷记相关资产或负债科目。

二、取得流通权的非流通股份出售的会计处理

企业取得的流通权，平时不进行结转，一般也不计提减值准备，待取得流通权的非流通股出售时，再按出售的部分按比例予以结转。企业出售取得流通权的非流通股时，按照收到的金额，借记“银行存款”科目，按照出售股份部分所对应的长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷记或借记 “投资收益”科目。同时，按应结转的股权分置流通权成本，借记“投资收益”科目，贷记“股权分置流通权”科目。

三、财务报表的列报

企业应在其资产负债表中的长期资产项目内单列“股权分置流通权”项目反映；应在流动负债项目内单列“应付权证”项目反映。对于以承诺方式或发行权证方式取得的非流通股的流通权，应在财务报表附注中予以披露，说明承诺的具体内容；对于发行的认购权证或认沽权证，也应在财务报表附注中说明发行的认购权证或认沽权证的具体内容。

从这些规定我们可以看出，如果“大小非”通过各种捐赠形式取得股票流通权后，在会计处理上是借记“股权分置流通权”科目，贷记相关资产或负债科目，企业应在其资产负债表中的长期资产项目内单列“股权分置流通权”项目反映。

清楚地表明了，股东捐赠后是应计入“资产”而非“营业外支出”。

可能有人怀疑该文件时间太久了，还是否有效？我通过网络搜索，多处显示是有效，并且也未找到针对该类业务最新的文件或说该文件失效的文件。

2、《企业会计准则解释第5号》的相关规定

准则解释第5号第六条和第七条规定如下：

六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

七、本解释自2013年1月1日施行，不要求追溯调整。

在上述规定中，财政部再次明确了符合条件的股东“捐赠”包括让渡股份，属于一种“资本性投入”。有人可能说，这个主要是针对被投资单位的规定，怎么能倒推投资单位的会计处理办法呢？我反正是没有见过投资单位把“资本性投入”计入“营业外支出”的规定。

3、其他文件的相关规定

财政部在2008年发布的《关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)中规定，“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)”。

中国证监会在此基础上发布了证监会公告[2008]48号，要求上市公司充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入资本公积。

因此，综上所述，如果满足税总2014年29号公告的不计入应税收入而计入“资本公积”的股东“捐赠”，会计处理应该是计入“资产”而非“营业外支出”。

其实对于该经济业务的会计处理办法，财政部从财会〔2005〕18号开始，到《会计基本准则》及具体准则的颁布，到财会函[2008]60号，以及到比较近的《会计准则解释第5号》，从来没有改变其处理原则，保持了连续性和一致性。

同时，我们看到从财政部2005年发布财会〔2005〕18号发布到现在已经10年了，伟大的“税总”终于在十八大以来形成依法治国的大局面下低下了高贵的头颅，承认了该经济业务的经济实质是“资本性投入”，故明确不计入应税收入。

——这是一场“迟来的爱”！

——这是法治的进步！

——这是时代的进步！