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76号公告深度解读（上）：暴力虚开与异常抵扣 2016年12月1日，税务总局出台了76号公告:《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的通知》。该公告规定：接受异常增值税抵扣凭证的下游企业，在未经核实前，一律不得抵扣进项税金，或暂缓抵扣，或进项转出，或提供退税担保。经核实，符合规定的，可继续申报抵扣或解除担保。这种先处理，后核实的规定一经出台，在财税圈引起了不小的轰动。 《立法法》第八十条规定：“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”部门规章的制订尚且需要有法定依据，76号公告作为部门规范性文件自不待言。那么，76号公告有没有法定依据？笔者试着从分析《公告》出台的背景出发，在梳理其理论依据的基础上分析其合法性，并就其在实行中可能遇到的现实困境提出解决路径。 一、《公告》的出台背景——暴力虚开 传统的虚开模式可谓“温柔虚开”，虚开各方辛辛苦苦伪造资金流、货物流，按合法企业的标准制作账簿凭证留存备查。在这种情况下，税务机关如发现异常，可以通过调查询问、上下游税务机关联合协查等方式验证其业务真实性，并依法作出相应处理。 当下，随着简政放权的不断推进，一般纳税人资格登记和领用增值税专用发票已毫无门槛可言。部分虚开方撕下温柔面纱，大量虚开后直接走逃，简单粗暴，谓之“暴力虚开”。大家可能会疑问，这么明目张胆，不是把自己暴露了吗？问题就在于，征纳双方信息不对称，查证难。在以往“温柔虚开”模式下，有纳税人的配合和账簿可查，查证虚开尚且十分困难。在“暴力虚开”模式下，开票方直接走逃，税务机关想“零口供定案”，更是难上加难。 虚开起刑点低，税额达到1万就够，那就移交公安侦查吧。但移交公安后发现，由于刑事程序掌握的证据标准最为严苛——“排除合理怀疑”，真正能追逃、查证、判刑的少之又少。眼看大笔税款流失却又无能为力，怎么办？于是76号公告应运而生。 76号公告“先处理、后核实”的作法虽然引起了一定争议，但异常抵扣凭证涉嫌虚开的可能性极大却是大家广泛认同的，能达到百分之八十或九十，抑或更高，具体有多高，全凭个人感觉，说不准，但一句话，感觉就是嫌疑很大。这句话虽然有点主观，但估计没有多少争议，不然同类案件在全国一起复议和诉讼也没有。由于嫌疑太大了，76号公告在“抓贼”与“放好人”之间找到了一个平衡：由于是假币的可能性太大了，先推定大家收到的都是假币，都先暂停消费，只要你证明你手里的是真币，好，你仍然可以继续消费。76号公告要求下游企业一律不得抵扣进项税金的同时留下一个口子，“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。”
76号公告深度解读（中）法律依据与执法困境 二、76号公告有法律依据吗？ 行政机关对外行使职权，“法无授权即禁止”，这已经成为法治中国的共识。那么，76号公告有法律依据吗？ 力挺76号公告的一方大多认为其法律依据在于《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”我们来分析这一条款作为法律依据是否合适。 纳税人“取得的增值税扣税凭证”是否“符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定”，这应该是一个确定的概念。而不能说，业务是否真实还未查清楚，凭证就不符合规定；事实查清了，凭证就符合规定了。法律也不可能授权税务机关先处理后核实的权力，这违背行政法的基本理念。从另一方面说，如果将该条款作过于宽泛的解释，“税收法定”就无处落脚了。 所以，将该条作为公告的法律依据，难免有点牵强。 三、76号公告的现实困境 （一）如何实现执法效果
接受异常抵扣凭证，一律进项转出。税务机关要以什么执法方式来实现这一执法效果？
出具税务处理决定书吗？处理决定书要求摆明经过证据确认的违法事实，而接受异常抵扣凭证，只能是涉嫌违法，显然不符合处理决定书的要求。
口头通知吗？不规范，没有强制执行力。纳税人如果收到口头通知后不作相应税务处理，税务机关怎么办？
通过正当程序实现不了预期效果的话，那公告如何落实？大家心知肚明，只能呵呵了。
（二）在税务机关责令进项税金转出之前，纳税人提供了相关交易完备的税务资料以证明其业务真实，还需要“一律先作进项转出”，然后再“继续申报抵扣”吗？这种“一律先作进项转出”的规定难免有失武断。 （三）税务执法风险问题 76号公告的制订者很可能没有意识到其中蕴含的执法风险问题。 公告规定：“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。”显然，即使纳税人举证自己业务真实性，必然要得到税务机关的确认方可继续抵扣。 但话又回到了公告制订的初衷：虚开与否真的是很难查实。公告发布之前，我没有发现你的发票有问题，好吧，疑罪从无，我在没有掌握证据以前暂不作处理，不渎职；现在呢，业务真实性要经过我核实确认后抵扣，但确认真实性不是一件容易的事，万一后面又查证虚开了呢？这方面，税务干部吃的亏可并不少呀。 如果这一问题走到另一个极端，大家都惧怕执法风险而不敢作为，那公告给合法经营者留下的这一个“口子规定”很可能流于形式。 76号公告深度解读（下）正确实施与应然路径
四、需要达成的一点共识
76号公告最让“法律愤青”看不惯的地方可能在于：纳税人是否违法要由税务机关来举证，而不能在未证实以前作有罪推定。
但凡事一体两面。接收的异常抵扣凭证涉嫌虚开的可能性很大，完全查证的难度又很高，76号公告的积极意义在于：该公告在纳税人权利保护与国家税收权益之间找到一个平衡，先转出进项税金，确保国家税款不流失，保证了较大概率的公正；剩余小概率事件，由纳税人举证自己业务真实，核实后允许抵扣。作贼心虚是正常心理，一般都不敢声张，乖乖补税。这样，国家税款的大头先保住了。也不排除真有冤枉的，那就理直气壮地拿证据好了。
在谈如何正确实施76号公告之前，我们需要就以下问题达成共识（欢迎拍砖）:
一是关于证明标准的问题。众所周知，民事诉讼采用优势证所原则，对抗双方中举证占优势的一方将得到法庭的支持；刑事诉讼的证明标准最为严格，“排除合理怀疑”，只要有一种合理的可能性没有排除，刑事犯罪就推定不成立；而行政案件的标准在理论界也逐渐取得了共识，“明显优势证据原则”，界于刑事和民事之间，即行政证据证成的可能性要远远大于证伪的可能性。
二是关于证据规则的问题。三大诉讼的证明标准不同，也互不干涉。美国的辛普森杀妻案，虽然在刑事诉讼程序中由于案件证据不能达到“排除合理怀疑”的标准而无法定罪，但在民事诉讼中，按照民事诉讼的证明标准确认了民事侵权事实，受害人的家属得到了民事赔偿。在税务行政案件中也一样，虚开或偷税的定性可能得不到司法机关的认可，但不妨碍在行政程序中得到确认。只要行政机关在行政程序中取得的证据达到“明显优势证据”的标准，且行政相对人没有相反证据，行政证据证明的事实就应该在行政程序中得到确认。
三是在税收征纳程序中，纳税人有协力义务。征管法规定了纳税人设置账簿、如实记载经营信息的义务。一项业务的收入有无，举证责任可能要归于税务机关，这是一切税企争议的起点；但收入对应的成本和费用却要由纳税人自己来举证，比如运输费用，总不能让税务局挨着问可能从事运输的单位或个人：“你有没有给某某某提供过运输服务？”《征管法》第十九条规定：“ 纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。”如果纳税人不能提供合法、有效凭证来举证自己的成本、费用，那么在企业所得税处理中可能要承担不能税前扣除或者核定征收的后果，由于增值税实行凭票抵扣，所以在增值税处理中可能要面临不能抵扣进项税金的后果。
五、76号公告的应然路径
对于税务机关来说：
在76号公告的规定情形中，受票方已经有很大接受虚开嫌疑。税务机关应告知其陈述、申辩和提出证据的权利，并明确其不举证将承担的不利后果。分以下几种情况：
1、纳税人应该举证说明其资金流、货物流和其他交易细节等情况，并承诺对其说明的真实性承担法律责任。经税务机关核实，没有发现异常，允许纳税人抵扣进项税金。
2、纳税人对资金流、货物流、交易经办人等情况含糊其词，比如：巨额现金支付却又无提款记录、没有记录货物承运人及联系方式、交易经办人不知去向等等，此类供述违背其法定记载义务，不合常理，可依据优势证据标准，在行政程序中认定其虚开，责令进项税金转出； 视情况移交公安进一步处理。
3、下游纳税人直接走逃，经公告送达通知书后，仍未到税务机关说明情况的，结合上下游已查实资金流等情况，可认定其虚开，公告送达税务处理通知书，强制执行其可执行财产；视情况移交公安进一步处理。
即使纳税人以后出现 ，举证其业务真实性，可以变更处理决定书，但也不影响税务机关当时依据客观条件作出认定的合法性，不涉及职务风险。当然，这种可能性很小，合法经营的纳税人很少放弃陈述、申辩权利直接走逃的。
对于纳税人来说：
如实记载各项经营业务情况，并及时取得合法票据，这些都是纳税人的法定义务。尽职免责，履行了应尽的法定义务，就应该豁免于被走逃的销售方连坐。纳税人实际上仍然处于一个稳定、可预期的营商环境。
以上作法，窃以为不枉不纵，符合法律本意，供立法者、执法者参考。 |
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