国家税务总局公告2014年第29号案例解读

　　2、资产重组税收政策分析：

　　《企业所得税法实施条例》第75条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而国税函[2008]828号文件进一步确认了“企业内部处置资产”时，资产的隐含增值无需在税收上得到实现，“企业外部处置资产”时，除另有规定外，资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述政策确认了“法人税制原则”的核心地位，即：企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额(例如：交易性金融资产按照公允价值计量模式计量);而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业(甚至是同一投资人)，当资产(包括股权)从一个法人企业转移到另外一个法人企业时(转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等)，相关资产要按照公允价值确认其交易价格。

　　目前，税法对资产(股权)从一个法人企业转移到另一个法人企业，无需确认所得的情形有两种，一是“税转股政策”，例如：《关于中国铁道建筑总公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]124号)号文件)明确，经国务院批准，中国铁道建筑总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值689，872.63万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国铁道建筑总公司资本公积，作为国有资本。对上述经过评估的资产，中国铁建股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 即：税法认为中国铁道建筑总公司将其资产投资到中国铁建股份公司时，由于资产由一个法人企业转移到另外一个法人企业，资产的评估增值应该缴纳企业所得税，中国铁道建筑总公司缴纳企业所得税后，中国铁建股份取得的资产可以按评估后的价值折旧摊销。但是鉴于该项重组行为，没有产生现金流，中国铁道建筑总公司没有纳税能力，因此经国务院批准后，视同该公司已经缴纳该笔税款，国家又将其投资到中国铁道建筑总公司，做增加国有资本金(资本公积)处理。这种“税转股”政策，税收优惠力度很大，不但不实际缴纳税款，而且股份公司还可以按评估后的价值计提折旧。目前国资委直属的大型国有企业上市时，基本上都得到了这样的政策批文。二是，“财税[2009]59号文件政策平台”，该文件规定了六种重组行为在符合5个条件时，可以适用“特殊性税务处理”，即资产在一个法人企业转移到另外一个法人企业时，其股权支付额部分，资产的隐含增值暂时无需在税收上得到实现，但接受重组资产的法人企业，资产的计税基础仍然按评估前的原计税基础确认。这种“特殊性税务处理”实质上是一种“递延纳税”，是法人税制原则的例外情形。

　　经过以上分析，我们可以得出结论，在现有政策框架下，资产从一个法人企业转移到另外一个法人企业，其税收待遇分成三种情况：一是一般交易，资产的隐含增值在税收上得以实现，就资产的交易价格与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税，接受资产方计税基础按照公允价值确认;二是国务院特批的”税转股“政策，转移出资产的法人企业无需就资产的评估增值实际缴税，而是将该笔税款作为增加国有资本金处理，接受资产一方按照资产的公允价值确认计税基础;三是59号文件政策平台，给予递延纳税待遇。

　　3、凌光股份案例分析

　　按照上述政策精神，按照排除法分析凌光实业的”无偿划转“业务：

　　第一，上述重组业务，未得到国务院的特批，无法运用”税转股“政策;

　　第二，由于无偿划转的股份比例为72.15%，姑且不论”无偿划转“是否属于财税[2009]59号文件六种重组模式，单单就划转股权比例为72.15%而论，也不符合股权收购的标的股权必须在75%以上的条件，因此无法使用59号文件递延纳税政策平台。

　　第三，根据以上分析，仅从税法理论而言，建材集团将其持有的凌光股份71.15%股份资产转移到国盛集团，应该将资产公允价值与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税。具体交易认定有分为如下几种情形：

　　(1)捐赠说。认为该项交易行为是建材公司将其持有的71.15%的凌光股份股票捐赠给了国盛集团。如果按照这种学说，假设股票的元计税基础为60，公允价值为100，则建材公司第一步，首先要视同销售调增40的应纳税所得额，第二步，由于被认定为非公益救济性捐赠，其计税基础60不允许在企业所得税前扣除;而国盛集团相当于接受捐赠价值100的资产，要调增100的应纳税所得额。

　　笔者完全不赞成这种定性。《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号)，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。因此，捐赠是有其特定含义的，强调“与生产经营没有直接关系”，而凌光股份重组案例，显然是出于经营目的的资产重组，和捐赠实在“搭不上边

　　儿”，我们不能将交易定性困难的行为，一味的往“捐赠”这个纸篓里扔。

　　(2)销售转让说。认为该交易是建材公司将其只有的凌光股份股票转让给了国盛集团，应按照股票的公允价值确认40的转让所得，但是由于建材公司没有收到交易对价，双方按照应收、应付做税务处理，由于应收、应付不会兑现，对挂账往来款，未来按照往来款挂账税务规则进行处理。

　　笔者认为，“无偿划转”实质是投资者认为资产配置不合理，因而在其投资的企业内，对资产进行重组的行为，对划出、划入双方按照销售转让进行税务处理，稍显勉强。

　　(3)“不构成交易说” 。认为国资委在国有全资企业中，将股权(资产)在不同企业之间划转，是行使出资人权力的体现，不构成不同交易主体的交易行为，因此该项行为不涉及企业所得税。

　　笔者不赞同这种观点。鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础，关联企业之间资产的划转，同样构成交易，而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易，实际控制人不是国有资本金的同一投资主体内部“无偿划转”行为，同样也不应当征税，这种观点将彻底颠覆目前企业所得税政策框架。

　　(4)减资、增资说。认为该交易是国盛集团从建材公司减资，而建材公司以其持有的凌光股份作为减资的对价。第一步，国盛集团做减少投资建材公司的长期股权投资，会计账目为，借：长期股权投资—凌光股份 ，贷：长期股权投资—建材公司;第二步，建材公司做减资处理，借：实收资产(资本公积)，贷：长期股权投资—凌光股份。

　　根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)第六条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　笔者基本认同这种观点。按照上述规则，第一步，建材公司应该就其持有的71.15%凌光股份股票计税基础与公允价值之间的差额做视同销售处理，确认应纳税所得额，第二步，国盛公司应该按照34号公告的规定，划分为投资成本收回、股息红利收回、股权溢价三部分进行税务处理。如果该项无偿划转是划转到上海国资委管辖的其他国有企业M，则进一步视同国资委对国盛集团减资，进而对M国有企业增资处理。

　　4、总局未明确政策前，各省对此问题的态度各异。

　　(1)《北京市国税局2010年企业所得税汇算清缴问答》第二条第六款探索式规定：问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理?

　　答：“在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定，法人 企业间虽是划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。”

　　(2)《北京市国税局2013年企业所得税汇算清缴口径》第三条第(七)款规定：问：目前企业申请特殊重组的备案有相当一部分属于国资委主导的国企集团内部的股权、资产的无偿划转。一方面无偿划转不符合财税[2009]59号文的规定，不能适用特殊重组待遇;另一方面企业在无偿划转过程中没有取得收入，没有缴纳税款的能力。因此在目前既有的所得税文件下，导致税务集团和纳税人都面临一定的风险。目前对于无偿划转的所得税政策，应该怎么掌握?

　　答：经国家税务总局同意，对形式为无偿划转但同时满足以下条件的，划入资产企业可不按接受捐赠进行税务处理，划出企业可不按发生捐赠支出进行税务处理。①划出资产企业和划入资产企业为控股股东的100%全资子公司;②控股股东同等金额减少对划出资产企业的长期投资，增加对划入资产企业的长期投资;③划入资产企业增加实收资本或资本公积，划出资产企业减少实收资本或资本公积。除上述情形外的其他无偿划转行为，在国家税务总局未出台新政策前，应对划入资产企业按视同接受捐赠进行税务处理;对划出资产企业按发生捐赠支出进行税务处理。

　　例如：甲公司和乙公司是某集团全资子公司，2013年集团为了重新配置各项企业资产，将甲公司拥有的A公司50%股权划转到乙公司，划转资产的公允价值为1000万元。该集团增加对乙公司的长期股权投资1000万元，减少对甲公司的长期股权投资1000万元。

　　集团的会计处理：

　　借：长期股权投资—乙公司 1000万元，

　　贷：长期股权投资—甲公司 1000万元;

　　划出资产的甲公司会计处理：

　　借：资本公积 1000万元

　　贷：长期股权投资—A公司 1000万元

　　划入资产的乙公司会计处理：

　　借：长期股权投资—A公司 1000万元

　　贷：资本公积 10000万元

　　因上述情况同时满足不视同接受捐赠的条件，因此乙公司可不视为接受捐赠，甲公司不按捐赠支出进行税务处理。