国家税务总局公告2014年第29号案例解读

　　(三)财税〔2012〕45号，税收跟着会计走!

　　鉴于准备金提取政策的重大变化，《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕45号)第3条规定“保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除”，将财税[2009]48号文件所述“按规定提取的准备金“明确为”按国务院财政部门的相关规定”。45号文件颁布后，政策更加明确，税法按照会计口径扣除准备金，不允许按照保监会口径扣除准备金。

　　(四)部分保险企业会计处理仍按保监会标准提取准备金，29号公告要求纳税调增。

　　《企业会计准则解释第2号》 对于保险企业来说是把双刃剑，好处在于准备金提取少了，释放出利润，利润大幅度增加，坏处是所得税费用大幅度上升，因此一些非上市保险公司基于税收上的考量，在会计处理上，仍然按照保监会标注提取各类准备金，以期多扣除准备金，少缴纳企业所得税。29号公告针对这种情况，重申，如果企业未按照财政部的财会字[2009]15号文件提取保险准备金，应该将保监会口径准备金与会计处理的准备金部分进行纳税调增。实际上，本政策在财税[2012]45号文件中已经明白无误，29号公告只是重申及强调而已。

　　(五)执行《企业会计准则解释第2号》会计估计变更 印发出的税收争议!

　　仍以中国人寿为例，由于会计估计变更，2008年12月31日增加了390亿元的会计利润，这些因会计估计增加的会计利润是否需要一次性缴税呢?在当时引起了巨大争议，部分税务机关约谈企业，要求企业补缴税款，据笔者所知，虽然该问题引起了巨大争议，但沟通的结果是绝大多数保险企业未就此笔估计 变更产生的利润缴纳税款，而是就此计提了“递延所得税负债”，例如中国人寿由于会计估计变更增加了103亿元的“递延所得税负债”，笔者看来这种做法是比较适当的。

　　例如：2008年根据保监会要求计提准备金100,2009年根据财政部要求进行追溯调整，计算出可以提取准备金80，则追溯调整后，增加会计利润20。由于2008年的税收政策允许按照100在企业所得税前扣除，而经过会计估计变更追溯调整后，2008年提取的准备金只有80 ，即会计提取了80，税收允许扣除100，就其差额计提”递延所得税负债5”，符合所得税会计准则要求。

　　然而会计估计变更形成的“递延所得税负债”必须要在以后年度转回，绝对不允许一个保单扣除两次准备金，如果企业将因为会计估计变更形成的“递延所得税负债”不予转回，就相当基于会计估计变更部分的准备金扣除了两次。税务机关应当非这种情形严加监管，适时进行税收专项检查。

　　(六)29号公告关于本条款的解读会引发新争议!

　　国家税务总局公布的公告解读稿表述：“2011年以前，保险公司提取的各项准备金(包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告 未决赔款准备金5项)应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税 [2012]45号)规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部会计规定计算扣除。”

　　上述表述，简单的以2011年为界，对2011年以前要求按照保监会规定扣除，按照这种说法中国人寿2009年度按照保监会口径准备金比按照会计口径准备金多81亿元，当年可以进行纳税调减了?鉴于企业未进行纳税调减，对于2009、2010两年，由于未过5年时间，难道可以按照国家税务总局2012年第15号公告要求追溯调整么?当然税务机关可以解释，由于企业在会计上未按照保监会口径在会计上计提准备金，所以按照15号公告扣除项目”会计扣除“在先的原则，不允许调减扣除。

　　但是按照上述表述，一些会计上一直按照保监会规定计提准备金的企业，2009年-2010年难道就可以不进行纳税调整了么?这样就会形成未按照财政部会计规定记账，违反会计准则的企业反而得到了更多的税收利益，似乎也不符合常理。事实上也有一些保险公司已经为此补缴了巨额税款，难道又是一个缴了的不退，没缴的不再补缴的“不公平税收政策”么?

　　不过鉴于解读稿是国家税务总局公布的，具有很高的权威性，因此2011年以前，按照保监会标准计提准备金且未进行纳税调整的企业，可以松一口气了，小聪明得以得逞，而上市公司们也可以尝试着看看是否对这两年缴纳的税款申请退税，虽然这种可能性微乎其微。

　　四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。?

　　核电厂操纵员被称之为“黄金人”，据说其培养成本等同于培养战斗机的飞行员，培训费用非常昂贵，如果作为职工教育经费受工资2.5%的限制，则需要巨额纳税调整。君是否还记得总局2011年34号公告第三条的规定，航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。本条款与34号公告异曲同工，两类“黄金人”税收待遇从此一样了!

　　五、固定资产折旧的企业所得税处理

　　(一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧”年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　(二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　(三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　(四)企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　(五)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　对于上市公司、国有企业来说，采取较低的折旧年限，或者加速折旧的方法，是把“双刃剑“，要利润，就要多缴税，要想少缴税，就会影响利润，是否有两全其美的方式呢?因此一些上市公司采取了对房屋建筑物会计上按照50年计提折旧，税法上按照最低折旧年限20年计提，前20年每年进行纳税调减，后30年进行纳税调增的方式，这种方式企业自认为 “一举两得” ，然而部分税务机关认为例规定的折旧年限是“最低折旧年限”，而非税法中必须的年限，既然企业会计上采取了50年计提折旧，就等于税法也采取了50年计提折旧，因此不允许企业进行纳税调减。

　　上述情形在实践中，企业与税务机关争议不断，为了消弭争议，总局在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得 额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。15号公告发布以后，由于规定比较原则，众人对其含义众说纷纭，而29号公告彻底诠释了关于折旧年限适用15号公告的规则，清楚明白，极具操作性，我们欢迎明确的税收政策，“中国文字太奇妙”!建议总局制定政策性时，少些原则话，多些清楚明白的政策，以利执行。

　　15号公告公布伊始，对其理解大概有以下几种，29号公告针对各种理解，给出了确定答案：

　　第一，对“可”字的理解。一种观点认为，总局用“可”，而不是“应”字，也就意味着企业具有选择权，在会计折旧年限长于税法最低折旧年限时，可以按照会计折旧年限扣除，也可以选择做纳税调减。君不见，“央视土地增值税风波”中，“应”、“可”之争异常热闹么!这已不是所得税司第一次用“可”字，引起争议了，国税函[2010]79号第一条规定，租金提前一次性支付的，出租人 “可”对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。到底“可”是必须，还是拥有选择权呢?从字面解释，“可”字是企业拥有选择权，但是从总局内部解释来看，这里的“可”，其立法本意就是必须的意思。29号公告重于明确的厘清了其含义，“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除”，这句话明明白白的告诉我们，这里的“可”字，就是做“必须”的“必!