该坏账损失可以税前扣除吗？

    2003年 某县国有企业改制，将原有汽配厂实行“国有民营”。通过公开拍卖，企业产权（包括债权、债务）最终由王某等人整体买断，重新组建为汽配有限责任公司。 在其中的“承债”中，原汽配厂于2000年向该县某公司提供了一笔临时性借款15万元，后因该家公司经营不景气，在2005年4月公司资不抵债，被迫依法宣告破产。按清偿顺序和标准，汽配有限责任公司实际取得清偿款4万元，扣除清偿后汽配有限责任公司仍损失11万元。2005年9月份，该汽配有限责任公司依据法院的破产公告和破产清算的清偿文件以及工商部门的注销证明，作了坏账损失的有关会计处理。但对该汽配有限责任公司实际发生的坏账损失，税务机关是否应当认定为财产损失？ 

    公司认为：税务机关应当予以确认。其理由是：根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)第八条规定：“《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。”。并且该规定“自2003年1月1日起执行，以前的政策规定与本通知不一致的，按本通知执行。”。在计提坏账准备的范围上，原税收政策规定：“经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收帐款包括应收票据的金额。”。并且原税收政策明确规定，纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来款项，不得提取坏账准备金；关联方之间往来账款也不得确认为坏账。为解决企业的虚盈实亏、短期行为和会计信息失真等问题，新的《企业会计制度》规定：企业一律实行备抵法计提坏账损失准备。现行税收政策将计提坏账准备的范围正是依据《企业会计制度》的规定。而《企业会计制度》规定坏账准备计提的范围除了“应收账款”外，“其他应收款”也应当计提坏账准备（“应收账款”和“其他应收款”统称为应收款项）。其他应收款是企业除应收票据、应收账款和预付账款以外的各种应收、暂付款项，所以，企业的临时借款是属“其他应收款”科目核算的范围。对企业按会计制度规定应记入“应收账款”以及“其他应收款”科目的应收款项均属税法规定计提坏账准备的范围。既然税法对“其他应收款”计提的坏账准备予以认可，相应对“其他应收款”实际发生的损失也应当予以认可。如果说税务机关不予认可，那么税法规定允许对“其他应收款”计提坏账准备岂不失去了实际意义？ 

    分析：在企业会计制度计提坏账准备范围内和税法规定的计提比例计提的坏账准备是允许税前扣除的，但纳税人实际发生坏账损失时，还必须依法经税务机关确认后方可冲减坏账准备（超过坏账准备部分直接进入管理费用），之所以计提坏账准备已得到税务机关认可，而冲减坏账准备又必须经税务机关的认可，是因为坏账损失影响以后坏账准备金的计提，计提坏账准备金时要进入“管理费用”，相应影响的是企业所得税的税基。根据国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四十六条 规定：“除国家规定可以从事信贷业务的金融保险机构（包括经批准成立的企业集团内部财务公司）外，企业之间原则上不得直接从事信贷业务。企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除。”本规定是从2005年9月1日起执行。从该规定中可以看出：企业间的非商业信用的资金拆借所发生的损失税前扣除的批准权限是国务院，省级税务机关和县级税务机关均无权审批，并且非商业信用的资金拆借所发生的损失一般是不得税前扣除的，这也是稳定社会、规范金融市场秩序的法律要求。企业所得税政策并不仅仅是为了征税目的。同时，从上下两个文件的法律级次来看：［国税发[2003]45号］仅仅是一个规范性文件，而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》显然是属部门规章范畴，根据“法律优位原则”和“后法优于先法原则”，税务机关应当遵循的是后者。