中国企业投资RCEP成员国的税务风险及防范策略

　　2.滥用税收协定的风险。BEPS第6项行动计划在防止税收协定滥用上设置了最低标准，建议各国采取利益限制(LOB)和主要目的测试(PPT)的措施，以防止企业滥用税收协定。除菲律宾、老挝、缅甸和柬埔寨外，RCEP其他成员国均已实施了BEPS第6项行动计划。中国与新加坡签订的税收协定中，将PPT融合在预提所得税征收条款中，且明确了税收协定不阻碍缔约国执行国内反避税法规。韩国对设立在避税地的公司，采取“实质重于形式”的原则进行征税，对支付给避税地的消极所得实行代扣代缴。澳大利亚按税源大小对纳税人分级监控，以防止税收协定滥用。新西兰要求企业提供符合商业实质的证明，以减少滥用税收协定的行为。印度尼西亚规定外国受益人通过“受益所有人测试”后，才能享受税收协定优惠。菲律宾税法对滥用“财产收益条款”作出了限制，缔约国一方居民企业购入非居民企业在菲律宾的财产，再转让给他人，将面临转让定价调整。新加坡和印度尼西亚要求，企业获取消极所得时，应向税务当局提供“受益所有人”身份证明，若无实质性的经营活动，则“受益所有人”身份将被否定，不能享受税收协定待遇。

　　二、投资RCEP国家的税务风险防范措施

　　(一)提高纳税遵从意识，降低税收征管风险

　　1.做好东道国税收征管环境调研。RCEP各成员国税收征管环境差异较大，中国企业应对东道国的税收征管环境进行全面调研，关注RCEP各成员国税收征管动态及BESP行动计划执行情况，实时追踪财税项目和申报数据的变化情况，形成定期的分析和预警制度;根据调研情况，提前预知税收征管过程中的税务风险点，并制定具体的税务风险防范策略，防范和化解税务风险;在集团内按层次设立税务风险管理部门，定期开展税收征管环境调研工作和税务风险防范培训，提升全员税务风险防控意识。

　　2.遵守税收征管规定，降低被处罚的风险。中国企业应严格遵守东道国税收法规，履行信息报告和纳税申报义务。RCEP各成员国对税务登记具体规定不同，中国企业应充分了解东道国税务登记制度，根据明确的税收征管规定，履行相应的纳税义务;如东道国对非居民企业无明文规定的税务登记要求，应咨询当地税务机关，根据沟通结果和税收实践要求来履行税务登记义务。企业财务人员应保持良好的职业习惯，依法设立、保管账簿和财税资料，依法取得和使用发票，使用的财会制度及时向东道国税务机关备案，并按规定使用和安装税控装置;按时完成纳税申报，依法履行纳税义务，避免超期申报而被处罚。

　　3.根据税收征管规定，选择合适的退出方式。中国企业应根据RCEP各成员国对外资企业退出、清算环节的具体税收征管规定，选择合适的退出方式，以降低承担额外税收负担的风险。比如：中国企业从马来西亚退出时，应通过转让股权方式退出;从文莱退出时，通过转让股权或转让资产两种方式均可;从韩国退出时，企业运营时限应尽量满足享受税收优惠的最低年限，以降低被追征已享受税收优惠的风险;在泰国投资应选择上市公司作为投资对象，退出通过转让股权方式实现;在新加坡投资应尽量长期持有且保证持股比例超过20%;在澳大利亚投资的非居民企业应尽量避免投资持有大量不动产的公司，确保退出时可获得免税资格。

　　(二)优化债权融资，降低债权融资的税务风险

　　1.充分考虑资本弱化风险，选择适度比例的债权融资。中国企业应关注RCEP各成员国资本弱化具体细则，如限制类型、限制比例、利息扣除特殊规定等，以便选择恰当比例的债权融资，并将预测的年度利润与融资规模相匹配。根据前述表1(略)分析得出，企业通过债权融资方式投资澳大利亚、日本、印度尼西亚等3国时，应严格按照明确的资本弱化限制比例借款;投资韩国、新西兰时，除考虑基本的债务和股权比例外，还应考虑相应的利息扣除规定。投资其他RCEP成员国时，应结合利息扣除的特殊规定或税收实践要求来确定债权融资比例。

　　2.选择合适的债权融资来源，降低承担额外利息预提所得税的风险。RCEP各成员国与中国税收协定的利息预提所得税的优惠程度参差不齐，部分协定税率甚至高于东道国的国内税率。中国企业应综合比较东道国国内利息预提所得税税率和协定利息预提所得税税率的高低，按“孰低原则”选择适用较低税率，以降低多缴税的风险。中国企业从国内金融机构借款，应首选双边税收协定中免征利息预提所得税的金融机构。由前述表3(略)所示，由于日本、韩国等7国未明确免征利息预提所得税的具体金融机构，为避免被征收利息预提所得税，中国企业应提前与东道国税务机关沟通以争取免税;如果对方不予免税，企业应通过税收协商程序来解决争议，向企业所在的省级税务机关提出双边磋商申请，然后由省级税务机关上报国家税务总局。中国与文莱、老挝、马来西亚、新加坡、新西兰等5国税收协定免征利息预提所得税的金融机构，主要包括中国人民银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国社会保障基金等，中国企业在这些国家投资，应尽量选择这些金融机构作为债权融资的来源。

　　(三)多措并举，减少调整和认定风险

　　1.避免转让定价调整风险。中国企业要确保集团内关联交易符合独立交易原则，可通过预约定价安排有效降低转让定价调查风险;同时关注达成预约定价安排后，东道国税务机关是否有权对按照转让定价进行的关联交易再度调查，进行二次调整。例如，印度尼西亚国家税务局可对关联交易进行二次调整。企业发生关联交易时，尽量采用东道国税务机关优先采用的转让定价方法来计算价格。税务机关在进行转让定价调查时，一般会根据风险收益原则去衡量交易价格与价值创造是否一致。因此，中国集团企业应根据各成员企业所处的价值创造位置来确定利润分配额，并据此制定转让价格。

　　2.降低信息披露风险。中国企业应根据RCEP各国信息披露规定，及时完成信息披露义务。随着全球税收情报交换机制的完善，企业对外披露的转让定价材料要保持一致性，以免遭到税务调查。在集团企业合并收入接近需要提供同期资料的标准时，企业既要提前准备好需要报告的转让定价三层文档和其他披露材料，又要保存好填制披露资料的相关依据，以备东道国税务机关查验。企业还可建立统一的信息披露体系，由集团总部制定需要披露的资料清单，集团各成员企业根据清单提供所需的信息和材料，如此既可减少重复准备材料的成本，又提升了对外信息披露的一致性。

　　3.减少常设机构认定风险。中国企业应作出合理商业安排，尽量不设置固定营业场所，以避免被认定为常设机构;将常设机构承担的辅助性或准备性活动，分离至其他非常设机构，以免该辅助性或准备性活动形成的利润被征税。企业应对关键业务流程进行梳理，对职能进行分散和转移，以降低被认定为常设机构的风险。比如：税收协定对工程型常设机构的认定设置了期限，企业在投标、洽谈和签订合同时要合理设置工期，并根据认定期限安排外派人员的工作期限;对派遣员工和分支机构进行持续性管理，对派遣员工的工作性质、停留时间等进行严格监控，以防被认定为劳务型常设机构。

　　(四)关注税收协定变化，减少税收协定适用风险

　　1.正确享受税收协定待遇。中国企业在RCEP各国设立子公司时应避免控股层次过多或持股比例不足，降低无法抵免境外已纳税款的风险。中国税法规定，税收抵免可选择分国别或不分国别计算，一经选定，5年内不得改变;如果在不同的RCEP成员国投资，既有盈利又有亏损，应选择不分国别的方式计算。综合境内外的税负看，中国企业境外投资的最终税负至少为25%。在境外税负超过25%时，企业应通过合理的税务安排降低境外税负。此外，中国企业应在不违反东道国税收法规的基础上，尽量将境外所得产生的所得税在中国国内缴纳，以更好地维护我国税收权益。中国企业在海外设立企业时，应避免设立于实际税负低于15%的地区，以免被认定为受控外国公司而受到重点关注;在低税负地区设立的企业应保证具有合理的商业目的和实质经营活动，降低受到CFC规则规制的风险。此外，中国企业还应关注税收饶让条款，以避免未享受税收饶让的风险。

　　2.避免滥用税收协定。中国企业应充分把握RCEP各成员国落实BEPS行动计划的情况和税收协定的变化，享受税收协定优惠应出于正常的商业目的，避免因滥用税收协定套取税收优惠而被处罚。中国企业在新加坡投资享受税收协定待遇时，除关注税收协定中的PPT规则，还应掌握新加坡国内的反避税规则;在韩国投资应避免出于滥用税收协定目的而在国际避税港设立公司，以免触发反避税调查;澳大利亚对跨国企业的国内外收入实行了严格的税收监控，在澳大利亚投资应谨慎享受税收协定优惠，以免被认定为滥用税收协定而受到严厉处罚;在菲律宾投资应避免滥用“财产收益条款”来避税，以减少纳税调整风险;在新西兰、新加坡、印度尼西亚投资，设立的企业应具备真实的场地、员工和业务，符合商业实质要求且通过“受益所有人测试”。如果中国企业出于正常的商业目的享受税收协定优惠却被东道国认定为滥用税收协定，由此产生的税收争议，企业可通过启动相互协商程序解决;但相互协商程序缺乏时限约束，可能会导致争议解决效率低下，对企业产生不利影响。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。)

　　欢迎按以下格式引用：

　　王素荣，许甲强.中国企业投资RCEP成员国的税务风险及防范策略[J].税务研究，2022(7)：99-106.