捐赠自产货物需做好各环节纳税调整

　　2020年企业所得税汇算清缴过程中，笔者接到不少纳税人咨询：将自产货物对外捐赠，应如何进行企业所得税纳税申报?其实，实务中，实物捐赠的情形比较常见，纳税人只要应用一定的方式方法，这类业务并不难处理。

　　案例

　　A企业为增值税一般纳税人。2020年，A企业将一批自产货物通过C基金会捐赠给某地中小学校。已知货物成本为80万元，市场价为100万元。A企业当年实现会计利润825万元。对于这笔捐赠支出，A企业会计处理如下：

　　借：营业外支出  93万元

　　贷：库存商品  80万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  13万元

　　如果不考虑其他因素，A企业这笔对外捐赠业务应如何进行税务处理，并填报企业所得税纳税申报表?

　　分析

　　将自产货物对外捐赠的纳税调整，涉及捐赠支出的纳税调整，以及视同销售的纳税调整。企业需要将两者结合起来理解，并充分运用企业所得税基本理论进行具体处理。

　　从业务实质上看，A企业将自产货物对外捐赠，货物的所有权发生转移，应作企业所得税视同销售处理。具体可分解为“视同销售”和“对外捐赠”两项业务进行。由于A企业在会计上未计收入，将自产货物对外捐赠并视同销售处理时，应当按照公允价值确定视同销售收入，并作相应的纳税调整。

　　具体纳税申报时，A企业可按照“视同销售”“视同销售带来的捐赠支出金额确认”和“捐赠支出纳税调整”三个环节，通过《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)、《纳税调整项目明细表》(A105000)和《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)三张附表，进行完整的纳税调整及申报。

　　首先是视同销售环节。A企业应按照自产货物的市场价，确认视同销售收入100万元;按自产货物实际成本，确认视同销售成本80万元。相应金额应分别填报在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第8行“用于对外捐赠视同销售收入”及第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次。据此，A企业应纳税调增100-80=20(万元)。

　　其次是捐赠支出金额确认环节。A企业在会计上确认的捐赠支出为80+13=93(万元);税收上确认的捐赠支出为100+13=113(万元);应纳税调减113-93=20(万元)。按照《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号)的规定，具体填报时，应填报《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类—其他”，“账载金额”栏次填报93万元，“税收金额”栏次填报113万元，纳税调减20万元。

　　再次是捐赠支出纳税调整环节。按照企业所得税法相关规定，A企业发生该笔公益性捐赠支出，按利润总额12%限额扣除，超出部分可结转3年扣除。2020年度企业所得税汇算清缴中，A企业税前扣除限额为825×12%=99(万元)。同时，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)规定，《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)第1列“账载金额”应填报金额，包括会计上确认的93万元，以及该支出已通过《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行进行纳税调整的20万元，合计等于税收上确认的捐赠支出金额113万元，即《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行第2列“税收金额”列示金额。此时，A企业应纳税调增113-99=14(万元)。

　　综上，可以看出，A企业在“视同销售”环节，应纳税调增20万元，在“捐赠支出金额确认”环节，应纳税调减20万元。相应处理后，对企业所得税应纳税所得额的影响为0。真正影响企业所得税的是第三个环节，即“捐赠支出纳税调整”，A企业应纳税调增14万元。

　　建议

　　实务中，部分纳税人对政策理解不到位，只通过《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)和《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)两张申报表，对“视同销售”和“捐赠支出”两个环节作了纳税调整。如此一来，很有可能导致企业多调增、多缴税款，给企业带来不利影响。因此，建议纳税人根据纳税申报表填报说明，厘清税务处理思路，分解两个业务、按照三个环节、通过三张附表，正确进行纳税调整，准确进行纳税申报，避免税务风险。

　　(作者单位：国家税务总局四川省税务局)
 

　　2016年8月的解答——

自产的货物对外捐赠的财税处理

　　问：我公司将自产的货物对外捐赠，会计上和税务上怎么处理，是否有差异?

　　答：会计和税务上处理是有差异的。

　　1、会计处理：

　　《企业会计准则第14号--收入》第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

　　第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

　　(三)收入的金额能够可靠地计量;

　　(四)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　根据上述规定，以自产货物对外捐赠不能同时满足上述条件，首先不是日常的经营活动，只是偶尔发生，不是一种经营常态;其次并无经济利益的流入。因此在会计上不符合收入确认条件，不能做收入处理，而应该按成本结转。

　　会计分录如下：

　　借：营业外支出

　　贷：库存商品

　　应交税费-应交增值税(销项税)

　　2、税务处理：

　　企业将自产货物对外捐赠应分别按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行企业所得税处理。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号第二条企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(一)用于市场推广或销售;

　　(二)用于交际应酬;

　　(三)用于职工奖励或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于对外捐赠;

　　(六)其他改变资产所有权属的用途。

　　第三条企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

　　根据上述规定，企业将自产货物对外捐赠，因资产所有权属发生改变不属于内部处置资产，应按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第五十一条　企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　根据上述规定，如果此项捐赠属于公益性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。如果企业发生亏损，除有特殊规定外，捐赠支出不得在计算应纳税所得额时扣除。