如何区分自制设备，进项税额转出还是视同销售

　　某精密仪器设备公司准备为质检部门配置一种产品质量检测设备。为使该设备更好地适应本企业产品质量检测需要，在生产车间已具备生产这种设备能力的情况下，公司聘请了有关技术顾问后自行生产。

　　公司在生产该设备过程中，与日常生产的设备采用了同样的会计税务处理方法： 生产设备过程中耗用的材料、人工等费用先在“生产成本”科目中归集；完工后转入“产成品”科目；质检部门领用时作视同销售处理，由于公司日常生产销售中没有相同产品，所以按组成计税价格计提了销项税额，借：固定资产 贷：产成品 应交税金——应交增值税（销项税额）。

　　但注册会计师在对该企业进行审计时，对此会计和税务处理提出了异议。注册会计师认为，该企业这种自制设备不同于日常生产的产品，且自制设备的目的就是为了作为固定资产使用，所以应通过“在建工程”科目而不能在“生产成本”中科目核算，完工后，再由“在建工程”转入“固定资产”科目；税务上，根据《增值税暂行条例实施细则》第二十条，“固定资产在建工程”属于增值税非应税项目，所以对耗用的材料，应根据其不同来源作不同的处理：耗用的外购材料，根据《增值税暂行条例》第十条，用于非应税项目的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣，已抵扣的进项税额应转出；耗用的自制材料，根据《增值税暂行条例》第四条：将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应按视同销售货物处理，计提销项税额。在建工程完工转为固定资产不涉及增值税。而该公司对耗用的材料未作如上处理，却于在建工程完工转为固定资产时按组成计税价格计提了销项税额，计提的销项税额远远大于外购材料应转出的进项税额和自制材料应计提的销项税额，实际上多交了税。

　　笔者认为，企业的会计和税务处理其实是正确的。

　　一、会计处理上，“在建工程”科目的核算内容一般包括企业基建、设备更新改造（改、扩建）以及购入的需要安装的设备，而并不包括企业自备材料自制的设备；同时，无论是根据新企业会计准则应用指南，还是根据《企业会计制度》， “生产成本”科目的核算内容都明确包括“各种产品、自制材料、自制工具、自制设备”，因此，企业自备材料自制设备，通过“生产成本”进行核算是正确的；

　　二、税务处理上，这里关键是要确定这样一个问题：企业自制设备和将自制设备转为固定资产，哪个环节属于用于“非应税项目”。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》，“非应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于前款所称固定资产在建工程。”这里除了强调对建筑物这种非增值税应税项目的新建、改建、扩建、修缮、装饰均属“固定资产在建工程”外，并未对属于增值税应税货物的设备这种有形动产在什么情况下属于“固定资产在建工程”有明确。那么自制设备是否其中的“固定资产在建工程”呢？这里需要我们用税法的原理进行分析：企业自制的机器设备是一种有形动产，这一特性不因该设备是否企业日常生产的产品而不同，既然是有形动产就应属于增值税应税货物而不是“非应税项目”；另一方面，既然税法未对属于增值税应税货物的有形动产在什么情况下属于“固定资产在建工程”有明确，实际上我们可以认为，这方面税法和会计的认定并无区别。而对于机器设备这种有形动产，会计上只是在对其进行改良，或者购入需要安装的设备时，才在“在建工程”科目核算，而对自备材料自制的设备，会计上与其他产品一样，均作生产成本核算的对象，完工后作为产成品入库、领用。因此，自制设备与企业生产的其他产品一样，不属于增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”。

　　目前也有观点以东北和西部地区扩大增值税抵扣范围的两个文件（财税[2004]156号和财税[2007]75号）作不同的分析。两个文件都明确，纳税人用于自制（含改扩建、安装）固定资产的购进货物或应税劳务的进项税额准予按照规定抵扣。由此得出相反的结论：其他地区的纳税人用于自制固定资产的购进货物或应税劳务的进项税额，都不得从销项税额中抵扣的，其自制固定资产属增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”。笔者以为，根据这两个文件并不能得出对其他地区纳税人的相反结论。两个文件的这条规定，其主要意义在于，购进货物或应税劳务用于改扩建、安装固定资产，属用于在建工程，因而在其他地区属用于“非应税项目”，而在扩大增值税抵扣范围地区则属用于应税项目，因而准予按照规定抵扣。而自备材料自制的设备是有形动产，该文件并没有也不能否认自制设备的这种特性，其在任何地区都属于增值税应税项目。进一步说，若认为自制设备是增值税非应税项目，那么如果企业在该设备自制完工后不再需要而将其出售，是否要缴纳营业税而不计征增值税呢？这显然是不合适的。

　　那么在管理部门领用该设备时，增值税上是否应按视同销售处理呢？笔者认为是应该的，理由是用于非应税项目，但不是因为管理部门领用自制货物而作为“非应税项目”的，而是因为将自制货物转为“固定资产”使用而要视同销售的。将自制产品转为固定资产使用，不论是哪个部门领用的，都属于《增值税暂行条例》规定的视同销售情形之一：将自产或委托加工的货物用于非应税项目。自制设备转为固定资产使用，税法上将之作为视同销售处理也体现了公平原则，从立法精神来说，在生产型增值税制下，固定资产不管是外购还是自制都应包含按售价计算的增值税金。