关于土地增值税适用税率的一点看法

　　从事房地产财税一线工作的朋友都知道，现行土地增值税的适用税率，由低到高，分为四档，分别为30%、40%、50%和60%。至于增值率与适用税率的勾稽关系，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定得非常明确：

　　第七条土地增值税实行四级超率累进税率：

　　增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

　　增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

　　增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

　　增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

　　今天咱们要说的问题是，实务中有很多人对于“超过”以及“未超过”的理解并不透彻。具体表现为：当项目增值率刚好处于一个临界点时，对应的土地增值税的税率如何取值，则傻傻分不清楚。举个例子。当增值率刚好就是100%时，对应的土增税税率应该取40%呢，还是50%?为了搞清楚这个问题，沥呕君专门建立了一套数据模型进行测算。如下进入整个测算过程的论证分析部分——

　　A.增值率刚好是50%时

　　增值率=增值额÷可扣除项目金额，假设可扣除项目金额为K，则此时的增值额为0.5K。

　　①当土地增值税率采用30%时

　　应纳土地增值税=增值额*30%=0.5K*30%=0.15K

　　②当土地增值税率采用40%时

　　应纳土地增值税=增值额*40%-可扣除项目金额*5%=0.5K*40%-K*5%=0.15K

　　B.增值率刚好是100%时

　　增值率=增值额÷可扣除项目金额，假设可扣除项目金额为K，则此时的增值额也为K。

　　①当土地增值税率采用40%时

　　应纳土地增值税=增值额*40%-可扣除项目金额*5%=K*40%-K*5%=0.35K

　　②当土地增值税率采用50%时

　　应纳土地增值税=增值额*50%-可扣除项目金额*15%=K*50%-K*15%=0.35K

　　C.增值率刚好是200%时

　　增值率=增值额÷可扣除项目金额，假设可扣除项目金额为K，则此时的增值额为2K。

　　①当土地增值税率采用50%时

　　应纳土地增值税=增值额*50%-可扣除项目金额*15%=2K*50%-K*15%=0.85K

　　②当土地增值税率采用60%时

　　应纳土地增值税=增值额*60%-可扣除项目金额*35%=2K*60%-K*35%=0.85K

　　看到这里，我们的结论似乎也就跟着出来了。总结为一句话就是：

　　当项目的增值率刚好处于一个临界值时(如50%、100%、200%)，我们不必纠结于应该采用具体的哪档土增税税率，其实相邻的两个税率，你按照相对应的计算公式，其算出来的结果都是一致的。对于记忆力不是太好的朋友，此条规律的发现，其实是大有裨益的。我们不必再去强逼着自己去记忆所谓的“超过、“未超过”，只要是增值率刚好处于临界点的，那么无论我们采用相邻的高一档税率或低一档税率，计算出来的结果都是相同的。注意：这不是巧合，而是规律!在沥呕君看来，当初土地增值税政策的起草者在决定动笔拟定这份指导性文件的时候，就已经把这个细节因素考虑在内了。

　　话题稍微再延伸一下。实务中，我们经常发现有所谓的专家学者在其公开讲座或专业学术性刊物中发表类似这般的观点：土地增值税的筹划核心在于降低适用税率，只要税率降下来了，对应的土地增值税自然也跟着下调了。通过上述这套数据模型的展示，类似这样的观点应该是不攻自破了。采用40%一档税率计算出来的土地增值税，未见得比采用30%一档税率计算出来的结果要高出很多很多，也不会比采用50%一档税率计算出来的结果要显得“划算”很多很多。因为其一，土地增值税的计算采用的是超额累进制。假设某项目的增值率是51%，那么我们在实际计算时，首先要做到一拆为二。即50%+1%。前者依然按30%税率计算，后者1%才是按照40%税率计算;其二，即便是1%按照40%较高税率计算，它还有一个5%的速算扣除数呢，所以最终结果并不会呈现陡崖式的骤升，它应该是一个平缓上升的曲线。旨意通过降低土地增值税税率以期达到降低土地增值税的目的，不是说毫无可取之处，但至少它没有我们所期待的明显效果呈现。只有在一种极端情形下，降低税率的确能够达到“立竿见影”降低土地增值税的目的。即：普通住宅增值率未超过20%，土地增值税免征。

　　再次强调一句，税务筹划是一门细致活儿，尤其是税种繁多、机理复杂的房地产税务工作。必须要经过充分的测算、论证、对比、分析之后，才能得出精确结论;而不是拍脑袋、凭空想象，便能轻而易举的得出，“我认为如何如何”。

　　房地产税务筹划因其复杂性和专业性，往往引发不少的行业争议和理解误区，但在沥呕君看来，这也正是地产财税领域工作的魅力所在。

　　2008年12月的解析——

土地增值税适用税率的稽查

　　一、税法的有关规定

　　(一)土地增值税实行四级超率累进税率

　　1.增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

　　2.增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

　　3.增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

　　4.增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

　　以上每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。

　　(二)计算土地增值税税率，可按简便方法计算，具体公式为

　　土地增值税税额=增值额×适用的税率-扣除项目金额×速算扣除系数。

　　速算扣除系数的数值如下;

　　1.增值额未超过扣除项目金额50%时，速算扣除系数为0。

　　2.增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%时，速算扣除系数为5%。

　　3.增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%时，速算扣除系数为15%。

　　4.增值额超过扣除金额200%时，速算扣除系数为35%。

　　二、稽查

　　在对土地增值税适用的税率进行稽查时主要应从两方面入手：

　　(一)审查其增值额与扣除项目的数额及相互间的比例关系，以确定其计税的税率是否符合规定

　　这一步骤与以上所进行的对应税收入和扣除项目的稽查有紧密的联系，应税收入与扣除项目的认定不仅直接影响到税款的计算，还可以影响到税率的正确选择。例如，某房地产开发公司转让一座住宅楼，取得转让收入500万元，其扣除项目金额为200万元，已向税务机关申报缴纳土地增值税120万元，其计算过程如下：

　　①增值额=500-200=300(万元)

　　②增值额÷扣除项目金额=300÷200×100%=150%

　　③选择适用税率50%，速算扣除系数15%。

　　应交土地增值税额=300×50%-200×15%=120(万元)

　　税务机关在稽查中发现，该房地产开发公司隐瞒了实物收入150万元，实际转让收入应为650万元，扣除项目金额确实为200万元。这样，实际增值额为450万元，超过了扣除项目金额的200%，使得适用税率变为60%，速算扣除系数为35%。

　　(二)审查确定税率后的应纳税额的计算是否正确

　　由于土地增值税实行的是四级超率累进税率，计算比较复杂，在实际计算时一般利用速算扣除系数进行计算。在上例中，由于应选择的适用税率和速算扣除系数都有了改变，该房地产开发公司计算缴纳的土地增值税款显然是错误的。正确的计算应该是：

　　应交土地增值税额=450×60%-200×35%=200(万元)

　　来源：安徽税务筹划网