我国量能课税原则研究述评

一、法学研究进程
量能课税原则是个外来词汇，通过学者对西方税法基本原则的介绍进入我国法学研究者的视野。[1]20世纪80年代我国学者对西方税法基本原则进行了初步介绍，阐述了西方税法的四大基本原则即税收法定原则、税收公平原则、实质征税原则和促进国家政策实施的原则。[1]这时量能课税含义的表述蕴含在税收公平原则之中，是税收公平判断标准的负担能力说的体现。第二个阶段是对西方税法基本原则的参考和借鉴。20世纪90年代，我国开始借鉴和参考西方税法基本原则，确立我国税法的基本原则。刘剑文教授在总结西方税法四大原则的基础上，提出应当批判性地借鉴和运用这四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[2]在阐述我国实行税收公平原则提出，依据纳税人的负税能力实现纵向公平和横向公平，实际上主张税法应当遵守量能课税。朱大旗教授在1999年的论税法基本原则一文中首先将量能课税原则作为一个基本原则提出来。

在对量能课税原则有了基本的了解后，在量能课税原则的定位上学者提出了不同的观点:有的认为量能课税原则是税法的基本原则；有的认为量能课税是税法的一般原则；有的认为量能课税原则不仅是财税思想，也是税法的原则，但不是税法的基本原则。[2]（P135)）在对量能课税原则进行定位的同时，学者们对量能课税原则的内涵和相关理论进行了比较深入的分析。除了对量能课税进行基础理论研究外，对它的具体应用也开始了探讨。一是研究量能课税原则的适用范围和适用上的限制；二是将量能课税原则与具体的税法法规和规章以及税收制度结合起来，作为具体税法规范和执法行为是否正当公平的判断标准，例如从增值税、个人所得税、企业所得税、农村税费改革、慈善事业、利息税等具体的角度运用量能课税原则。

二、基本问题和主要争议
对量能课税原则的讨论主要涉及到量能课税原则的定位、适用范围和适用限制、与其他基本原则的比较以及量能课税原则的具体应用等方面。
（一）量能课税原则的定位第一种观点认为，量能课税仅在特定领域具有指导意义，是一项税法原则，而不是基本原则。这种观点主要是引用金子宏的学说，认为量能课税原则不具有基本原则的普遍适用意义。量能课税原则无论是在哪个环节，其作用的范围都是受限制的，不具有广泛的指导意义。它只能在特定范围内发挥作用。它以税收公平作为价值目标，应当作为税收公平原则的下位原则来发挥作用。[3]

量能课税原则仅对税收实体法部分具有普遍意义和指导作用，而无法调整税收程序(即税收征纳部分)中的权利义务关系，无法适用于税收执法环节之中，因此量能原则不成为税法的基本原则。但作为实体性原则的量能原则也是税法本质、内容和价值目标的集中体现，是税收立法的基础，税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证。[4]

第二种观点认为量能课税是一项财税思想而非基本原则。刘剑文，熊伟指出，除非有正当理由的存在，否则法律原则适用于管辖范围内的一切人、事、物和行为，即便有例外，只能在极小的范围内存在，而量能课税原则受到无法忍受的诸多限制，并且税收负担能力并没有明确的标准，现实中很难贯彻，因此量能课税不是税法的基本原则，而是一种有待追求的财税思想。[2]（P135）

第三种观点认为，量能课税是税法基本原则。朱大旗教授认为，量能课税原则是赋税公平原则的法律体现，是宪法平等原则在税法上的具体化，同时也是税法的一项基本原则。[5]在一些硕士论文中，也出现认为量能课税原则是税法的一项基本原则的观点，认为法律技术上的限制和价值选择的限制并未剥夺量能课税原则的适用领域，对间接税的征收存在如何确定负担能力、实行比例税率，从而具有累退效应、可能造成重复征收、税负容易转嫁等违反量能课税原则的问题。[6]

(二)量能课税原则的适用范围和限制
刘剑文等学者认为量能课税原则的限制体现在四个方面，即不同税种间的限制、功能限制、技术限制和政策限制。[2](P141)具体内容如下:

税种的限制:许多基于政策考虑的税收特别措施，以及明显与量能课税相悖的大型间接税的存在，使得有关量能课税的论题不得不在一个相对慎重的语境下展开。[2](P128)间接的课税的情形，例如销售税、消费税、交易税以及关税等，是以市场上的参与者作为税捐负担主体，并赋予税捐债务人可以转嫁其税负的权制，此种间接税不适用量能课税原则。[7]

功能限制:从税收法定主义的角度来看，量能课税最多只能作为一个立法原则，在行政执法和法院司法的阶段无法发挥规范作用。以漏洞补充为例，认为如果量能课税原则无限制地适用于整个税法，则意味着不仅立法机关有权根据税负能力分配税收负担，对立法中所出现的各种漏洞，税务机关和司法机关也有权根据量能课税原则直接进行调整。

技术限制:从技术上看，无论是立法机关、行政机关还是司法机关，要准确地衡量纳税人之间各种纳税事实的差异再对其进行课税是不可能的。

政策限制:包括经济政策、社会政策和文化政策的限制。朱大旗认为，因为税法有时可能被用来实现取得财政收入以外的其他目的，如为实现经济政策、社会政策、教育政策、文化政策、控制投资饥渴等，而在税法中规定赋税优惠或者特别负担(如加成征收)，施加赋税奖励或歧视，这时采行的原则就不是量能课税，而是差别课税。[5]

(三)量能课税原则与其他原则的关系
首先，关于量能课税原则与税收公平原则的关系。有学者在论述两者的联系时指出，量能课税原则由税收公平原则导出，是税收公平原则的下位原则，通常从量能课税的起源与发展来看量能课税与税收公平。量能课税首先产生于经济学领域，负担能力说与利益说是税收公平的两种判断标准，负担能力说后来演变为量能课税，受到法学研究的关注，成为税法的量能课税原则，所以量能课税原则与税收公平原则有着根本的联系。随着课税原则的演变，对量能课税原则与税收公平原则的关系有不同的观点。

有学者将两者区别总结如下:税收公平主义原则更多是从横向平等和纵向平等的角度进行分析，而量能课税原则更倾向于纵向平等；税收公平原则是实体性原则和程序性原则的综合，而量能课税原则仅适用于实体法部分，更侧重于追求实质主义的实现；随着税法理论的发展，税收公平主义不再囿于纳税人之间的公平税负分配，而更为强调税收法律关系的全部国家、征税机关和纳税主体，考察其彼此之间的公平和平等关系。[4]

其次，量能课税原则与税收法定原则的比较。学者认为税收法定原则是对量能课税原则适用范围的限制，税收法定原则是税法的基本原则，而高于量能课税原则，量能课税只适用税收立法机关的立法，不适用执法和司法。税收法定原则是形式正义的原则，量能课税原则是实质正义的原则。

最后，量能课税原则与税收效率原则的关系。税收效率在税法中的表现形式非常多，最常见的是类型化观察法。为追求一般的税收公平，类型化观察法有意忽略个别纳税人的特殊情况，以法律上典型的事实代替实际情况，这就可能导致纳税能力不同的人做了相同处理，而纳税能力相同的人却做了不同的处理，两者存在冲突。