未通知的“虚假纳税申报”不得认定为偷税

　　纵观税务稽查案例，对纳税人认定偷税的手段相当部分是依据税收征管法第63条中的“或者进行虚假的纳税申报”，这是对征管法的错误理解，论述如下。

　　税收征管法63条第3个偷税手段为“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，应理解为“经税务机关通知申报而拒不申报或者经税务机关通知申报而进行虚假的纳税申报”。这是两个同义词“拒不申报和虚假申报”共用一个主语“经税务机关通知申报”的表述，现被大部分税务人员理解为“经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报”，将共有一个主语割裂开，是标准的“断章取义”。将一个完整的词句断开理解，使偷税认定的手段由3个变为4个，将64条的违法行为转移至了63条，人为的降低了偷税行为认定的门槛，扩大了偷税违法手段法定的范围。这个错误的认知必须厘清和纠正。以下用征管法64条进行对比证明。

　　64条“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”，其手段为不进行纳税申报，结果是不缴或者少缴应纳税款。不进行纳税申报应包括未申报和未如实申报，未申报对应的是不缴税款，未如实申报对应的是少缴税款，这个对应关系应该符合逻辑的。其中未如实申报也可理解为虚假的申报，如纳税人收到100万的应税收入按5%申报5万元的税款，不申报的结果是不缴纳5万元税款，如果仅申报了20万，结果是少缴纳了4万元(80*5%)的税款，申报不实就是虚假的申报。

　　64条在主观上应区分故意或非故意两种情况，出于侥幸心理为故意，认为只要税务机关没有发现不交或少缴税款就不用缴纳税款，有明显的谋取税收利益的动机;而非故意是指政策理解错误认为无需申报或差额申报，计算错误误认不需申报或少申报。无论是否故意，其纳税行为的痕迹并没有清除或隐瞒，税务机关较为容易的发现，这是区别偷税判断的关键点。如实记录未申报是其特征。如公司将20万成本的股票卖了100万，借：银行存款100，贷：金融资产20，营业外收入80，却没有申报增值税和附加，属于如实记录应税行为，未申报增值税和附加，属于64条调整范围，也不属于“在账簿上不列收入”。

　　63条的主观动机是恶意，消除痕迹与税务机关对抗是其特征。为清除或隐瞒纳税行为的痕迹，增加税务机关检查的难度，将原记录纳税行为的账簿和凭证有目的的伪造、变造、隐匿、销毁;将应税收入转移到个人账户、其他账户，不在其公账留下真实记录的痕迹，达到在账簿上不列收入或少列收入的假象。如公司将20万成本的股票卖了100万，80万转到其他账户，借：银行存款20，贷：金融资产20，实属在账簿上少列收入;为达到少缴税款的目的，将未实际发生的支出用假发票、虚受发票、白条、假工资表等，在账簿上虚假列入(不包含实际发生且不合规的票据);对税务机关的通知申报抵制或藐视，采用拒不申报或虚假申报手段，最终达到不缴或少缴税款的目的。

　　64条对不申报或不如实申报行为，无需“经税务机关通知”即可处罚，当税务机关通知申报后仍不申报或仍不如实申报，将从64条转换为63条。如果将63条“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”中的“经税务机关通知申报”词句暂时遮住，余下的文字“不申报或虚假申报”正是64条的规定的手段。至此，可以证明63条中虚假的申报必须有“经税务机关通知申报”的前置。不可单独作为认定偷税的手段，毕竟申报手段是属于64条的规定。

　　综上比较，两个条款危害结果相同，都是不缴或少缴税款，处罚相同都是0.5-5倍的罚款，63条处罚程度已严重到涉及犯罪。但违法手段不同，一是具有如实记录未申报特征，另一是消除痕迹与税务机关对抗的特征;主观动机不同，一是具有故意或非故意或两者的结合，另一是主观恶意。税务机关应具体分析分别选择处理方式，不能一见不缴或少缴税款，统统以偷税论处，尤其对“虚假的申报”错误的理解，将扩大偷税违法行为认定范围，应从认知上澄清和纠正。