房地产开发企业:契税计算 牵一发动全身

来源:税屋综合 作者:税屋综合 人气: 时间:2021-12-24
摘要:契税,是房地产开发企业取得国有建设用地使用权后首先要缴纳的税种之一,契税金额计算的正确与否,将直接影响企业所得税、土地增值税、房产税等多个税种的计算和申报,可谓是“牵一发而动全身”。

房地产开发企业:契税计算 牵一发动全身

契税,是房地产开发企业取得国有建设用地使用权后首先要缴纳的税种之一,契税金额计算的正确与否,将直接影响企业所得税、土地增值税、房产税等多个税种的计算和申报,可谓是“牵一发而动全身”。笔者在实务中发现,今年9月1日契税法实施后,部分房地产开发企业对现行契税政策存在错误理解,给契税及其他税种的计算和申报带来一系列衍生性的税务风险。

典型案例

A房地产开发公司为增值税一般纳税人,2021年9月与所在地政府签订了《国有建设用地使用权出让合同》,合同约定土地出让价款4亿元,同时A公司应在异地为政府配建公租房40户(2000平方米)。公租房建成后,政府将按照约定的测算建设成本0.3万元/平方米回购,合计回购金额为600万元。A公司适用的契税税率为5%。

2021年10月,A公司开工建设。同月,A公司向B房地产开发公司购买了40户(2000平方米)商品房,购买价款为1000万元,取得了增值税普通发票,并于当月将这批商品房移交政府,政府按照合同约定支付了600万元。

A公司在进行这笔业务的契税处理时,只按照合同约定的土地价款(4亿元)缴纳了2000万元的契税,并未考虑异地配建公租房的契税问题。

风险分析

综合来看,由于A公司未考虑异地配建公租房的契税问题,导致其应缴契税金额计算错误,进而影响了企业所得税、土地增值税的计算。

◎风险点一:应缴契税金额计算错误

根据契税法第四条的规定,土地使用权出让、出售,房屋买卖,契税计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格,包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。但是,实践中,一些企业在计算契税时,仅考虑了支付的土地出让金部分,未将应交付货币以外的实物、其他经济利益对应的价款作为契税的计税依据。

本案例中,A公司为完成合同约定,购买40户公租房实际支付的款项,属于“应交付的实物所对应的价款”,需要计入契税计税依据。因此,A公司的契税计税依据为40400万元[40000+(1000-600)],A公司需要补缴契税20万元(40400×5%-2000)。

◎风险点二:企业所得税开发产品计税成本计算错误

国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第二十七条规定,土地征用费及拆迁补偿费是开发产品计税成本支出的内容之一,指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。也就是说,房地产开发企业取得土地使用权缴纳的契税,可以列入“土地征用费及拆迁补偿费”项目,在企业所得税税前扣除。

本案例中,A公司少缴了20万元契税,将导致其企业所得税开发产品计税成本核算错误,进而影响企业所得税的准确计算。此外,如果A公司将部分开发产品转为自用,将会导致房产原值核算错误,进而影响房产税的准确计算。

◎风险点三:应缴土地增值税金额计算错误

国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第五条规定,房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。在计算土地增值税时,房地产开发费用、加计扣除项目金额均需要按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的一定比例计算扣除。因此,如果企业契税金额计算错误,将对土地增值税的计算产生影响。

本案例中,A公司少缴了20万元契税,使得“取得土地使用权所支付的金额”不准确,影响房地产开发费用、加计扣除项目的金额,最终导致土地增值税计算错误。

分析建议

通过A公司的案例可以看出,房地产开发企业如果没能准确计算契税金额,将带来“牵一发动全身”的影响,企业所得税、土地增值税等多个税种的计算都将出问题。笔者建议,相关企业要认真学习契税政策,把握契税与其他税种之间的逻辑关系,准确计算税款并进行纳税申报,有效防控涉税风险。

来源:中国税务报   作者:宋歌 朱贺民 金佳丽(作者单位:国家税务总局齐齐哈尔市税务局第二稽查局)



2016年9月的解析——

房地产开发企业契税风险防控的十三个要点

题记

前阵子听闻一个著名房企在契税问题上折戟沉沙,据说官司一直打到了某某部,最后其通过“招、拍、挂”取得土地并办理土地使用权证之后支付的拆迁补偿费被认定应当缴纳契税,该房企为此付出了高额滞纳金和罚款的代价。这让我想起前两年写过的一篇关于房企契税风险防控的文章,今天得空翻了出来,推送到公号供同行们特别是房地产界的财税同行们作个参考。现行契税的政策充满争议,今后得空再结合案例写写我眼中《契税暂行条例》和《物权法》之间的恩怨情仇。

一、拆迁补偿费是否并入成交价格缴纳契税

房开企业支付拆迁补偿的形式包括货币资金、实物、无形资产以及其他经济利益。依据财税〔2004〕134号文件规定,房开企业受让国有土地使用权所支付的拆迁补偿费不管是何种形式均应并入成交价格计征契税。

拆迁补偿费契税处理需要注意以下问题:

(一)以非货币资金的形式支付的拆迁补偿费应并入成交价格纳税,如拆迁还房支出。

(二)拆迁补偿费的金额应正确确认。以货币资金支付的拆迁补偿费以实际支付金额确认。以非货币资金形式支付拆迁补偿费的,相关合同协议约定的金额公允的,按其约定的金额确认。相关合同协议没有约定金额或约定的金额明显偏低且无正当理由的,对房开企业以该宗土地上开发的开发产品外的实物、无形资产等支付拆迁补偿费的,由税务机关参照该实物、无形资产等的公允价值核定其金额;对房开企业以该宗土地上开发的开发产品支付拆迁补偿费的,由税务机关参照该开发产品的实际建造成本核定其金额。

(三)国有土地使用证办理完毕后发生的拆迁补偿费也应申报缴纳契税。 

二、市政建设配套费是否并入成交价格缴纳契税

目前房地产开发业务中,市政建设配套费通常有两种支付方式。一种是房开企业按照政府确定的市政建设配套费征收标准,以货币资金的形式缴纳。另一种是房开企业按照与政府签订的《国有土地使用权出让合同》约定,直接出资建设市政配套设施。

依据财税〔2004〕134号文件规定,房开企业受让国有土地契税计税价格为其取得该土地使用权而支付的全部经济利益,包括其为取得土地使用权而缴纳的市政建设配套费和发生的建设市政配套设施支出。

市政建设配套费契税处理需要注意以下问题:

(一)直接出资建设市政配套设施的支出通常在办理了国有土地使用权证之后、房开项目开发过程中发生。房开企业应在该项支出实际发生后向税务机关申报缴纳契税。

(二)房开企业直接出资建设市政配套设施的,应以其实际发生的市政配套设施建设支出作为契税计税依据。 

三、土地前期开发成本是否从契税成交价格中扣除

房开企业通过“招、拍、挂”取得的国有土地,通常已经进行过一级开发,即已由生地变为熟地(已完成三通一平、五通一平、七通一平等前期开发的土地)。土地出让价款中通常包含前期开发成本。依据国税函〔2009〕603号文件规定,对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的,应按照土地成交总价款计征契税,其中的土地前期开发成本不得扣除。 

四、转让划拔的土地补交的土地出让金是否缴纳契税

房开企业将原划拔取得的国有土地使用权再转让的,需补交土地出让金或土地收益。依据财税〔2000〕14号文件规定,以划拨方式取得的国有土地使用权,经批准再转让,需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益,并缴纳契税。

需要注意的是,房开企业将原划拔取得的国有土地使用权再转让的,应缴纳契税,该项国有土地使用权的承受者也应按规定缴纳契税。 

五、未建成房地产转让是否缴纳契税

房开企业可能因各种原因转让未建成房地产。依据财税〔2007〕162号文件规定,土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的,应按照转让的总价款计征契税。 

六、代建保障性住房所承受的土地是否缴纳契税

依据财税〔2012〕82号文件 规定,房开企业承受土地使用权用于房地产开发,并在该土地上代政府建设保障性住房的,契税计税价格为取得全部土地使用权的成交价格。即房开企业受让代建保障性住房用地也应缴纳契税。 

七、改变国有土地性质契税处理是否正确

房地产开发过程中,房开企业受让国有土地使用权后,因开发的需要变更国有土地用途的,比如由工业用地变更为商业用地、由商业用地变更为居住用地等,需变更《国有土地使用权出让合同》或重新签订出让合同,并补交土地收益金及相关规费。依据国税函〔2008〕662号文件规定,对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的,应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。 

八、零地价出让国有土地使用权是否缴纳契税

依据国税函〔2005〕436号文件规定,对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金,要计征契税。不得因减免土地出让金,而减免契税。

需要注意的是,部分省份对于房开企业享受减免的市政建设配套费的契税征收比照减免土地出让金执行。即对于房开企业承受国有土地使用权所应支付的市政建设配套费要计征契税,不因减免市政配套设施费而减免契税。 

九、合作建房契税的处理是否正确

合作建房是指一方出地,一方出资金,共同建房,建成后按约定的方式分配房屋。合作建房涉及到房地产权属转移的是出地方,实质上是出地方以转让部分土地使用权换取了部分自建的住房。双方分配自建住房环节不涉及房地产权属转移。

财税〔2000〕14号文件规定,甲单位拥有土地,乙单位提供资金,共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权,属于土地使用权权属转移,根据《中华人民共和国契税暂行条例》 的规定,对乙单位应征收契税,其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。上述甲乙单位合建并各自分得的房屋,不发生权属转移,不征收契税。 

十、出售房屋使用权契税处理是否正确

国税函〔1999〕465号文件规定,房屋使用权与房屋所有权是两种不同性质的权属。根据现行契税法规的规定,房屋使用权的转移行为不属于契税征收范围,不应征收契税。 

十一、回迁安置房建造支出契税处理是否正确

回迁安置房建造支出指房开企业受让土地使用权时,按《国有土地使用权出让合同》约定在受让的土地之外配套修建房屋,建成后无偿转让给回迁安置户,或由政府按约定的价格回购,其发生的建设支出。

上述回迁安置房建造支出属于房开企业为承受国有土地使用权所支付的经济利益,依据财税〔2004〕134号国税函〔2009〕603号文件规定,应征收契税。 

十二、融资性售后回租房地产契税的处理是否正确

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业(以下简称金融租赁公司)后,又将该项资产从金融租赁公司租回的行为。融资性售后回租业务中,承租方出售房地产给金融租赁公司时需将房地产过户到金融租赁公司名下。

依据财税〔2012〕82号文件规定,对金融租赁公司开展售后回租业务,承受承租人房屋、土地权属的,照章征税。对售后回租合同期满,承租人回购原房屋、土地权属的,免征契税。即融资性售后回租业务中,房开企业将房地产出售给金融租赁公司时,金融租赁公司应缴纳契税;房开企业回购前述房地产的,免征契税。 

十三、房开业务契税申报缴纳时间确定是否正确

(一)一般情形契税申报缴纳时间的确定

与房开业务中涉及的营业税等税种申报期和缴纳期一致的规定不同,契税的申报时间和缴纳时间不同。《契税暂行条例》第九条规定:纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内,向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报,并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

部分省份统一规定了契税的缴纳期限,如《四川省地方税务局关于契税纳税期限问题的批复》(川地税函〔2004〕208号)规定,四川省缴纳契税的期限统一规定为:自纳税义务发生之日(即为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天,或纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天)起到办理土地、房屋权属登记手续之前。  

(二)特殊情形契税申报时间的确定。

土地、房屋权属证办理之后房开企业发生的以下支出也应申报缴纳契税。

1.拆迁还房支出

2.市政配套设施建设支出

3.回迁房建设支出

4.未建成房地产转让

5.划拨土地转让补交的土地出让金

上述支出应在实际发生(或结算)之日起十日内向契税征收机关办理纳税申报,并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。结合现行地方各税申报管理的实际情况,实务中也可参照营业税申报缴纳期限,在上述支出实际发生(或结算)之日的次月十五日前向主管税务机关申报缴纳该项契税

来源:中国税务报  作者:薛娟(本文刊发于2015年9月15日的《中国税务报》)

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