营改增后的土地增值税计税依据问题

近日，段文涛老师在“税海涛声”微信公众号上推送了一篇《营改增后相关地方税种计税依据问题探析》的文章（以下简称《计税依据问题探析》，点击本文左下方“阅读原文”可见），在文章中，段老师提出了营改增后地方税种计税依据的种种问题，在案例二中，提出了营改增环境下土地增值税计税依据的计算问题，也是实务中很多企业关注的问题。

营改增后，由于原征收营业税的纳税人在计算流转税时由营业税的价内税变为增值税的价外税，所以计税合计计算收入时，需要在计算增值税时先将含税收入换算为不含税收入。针对其他税种如何处理，《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）对此进行了明确规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”

《计税依据问题探析》中提到，对于这里的“不含增值税收入”是按发票上体现的不含税销售额还是按销售价款和价外费用减除实际申报的销项税额，存在两种土地增值税收入的计算不同口径。笔者是比较赞同前一种口径的。因为如《计税依据问题探析》中所说，土地增值税的计税收入与契税的计税价格应保持一致。并且在43号文中“不含增值税”与“本次转让缴纳的增值税”确为两种不同的表述。另外，从房地产企业的增值税会计处理来看，按1000万元作为土地增值税的收入口径也比较合理。

根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（征求意见稿）的有关规定，增值税一般纳税人在“应交增值税”明细账内设置需设置“销项税额抵减”专栏来记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

按段文中的案例（一般纳税人丙房地产公司销售自行开发的房地产项目，取得全部价款11100万元，其受让土地时支付土地价款2220万元），则房地产交付给业主时将预收账款结转主营业务收入，应做如下会计分录：

借：预收账款   11100

      贷：主营业务收入 10000

          应交税费——应交增值税（销项税额）1100

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）220

      贷：主营业务成本-土地  220

从会计处理可以看出，房地产企业在确认主营业务收入时是按10000万元计的，这也是发票的开具的不含税销售额。因此，以1000万元作为土地增值税的收入的口径也保持了与会计处理的一致性。

土地增值税的收入口径确定后，如何确定土地增值税中土地价款的扣除，又是我们面临的问题。

因为按43号文件的规定，“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”土地价款涉及的220万元，虽然不是“进项税额”但在会计处理中也与“进项税额”相同作为了“销售税额”的抵扣项，按43号文件的精神，似乎不应计入土地增值税的扣除项目。并且从会计处理来看，房地产企业的土地成本也因为增值税的抵减而作了相应的扣除，也就是会计上确认的土地成本为2000万元。

综上来看，如果土增值税的收入口径以10000万元计算，那可以扣除的土地成本也应相应调减为2000万元为宜。但营改增后，国家税务总局对于土地增值税的申报专门下发了《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号），其中对于“取得土地使用权所支付的金额”明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。”

所以，笔者认为，在当前的政策规定下，我们对土地增值税的计算，收入可以按发票开具的不含税销售额计算，扣除的土地价款仍可以按不扣减土地抵减税额的金额计算。即在案例中，以10000万元计收入，同时按可以按2220万元扣除土地价款并可以加计20%扣除。

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