国家税务总局公告2016年第75号 国家税务总局关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告

　　五、挂帐留抵税额的实务操作

　　【案例】

　　上海某原增值税一般纳税人2011年12月31日的增值税期末留抵税额200万元，2012年1月发生一般货物及劳务销项税600万元，应税服务销项税400万元，认证相符的进项税1020万元，未发生其他与增值税相关业务;2012年2月发生一般货物及劳务销项税720万元，应税服务销项税480万元，认证相符的进项税1100万元。分别计算企业1、2月份增值税应纳税额及期末留抵税额。(上海试点日期为2012年1月1日)

　　计算步骤：

　　(一)1月份增值税应纳税额及期末留抵税额

　　上期留抵税额(本月数)=0

　　未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=(当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额(本月数))=(600+400)-1020=-20万元

　　企业整体虚拟应纳税额≤0，就不用期初挂账留抵税额计算

　　1月份增值税应纳税额为0‚期末留抵税额220(200+20)万元，其中期初挂账留抵税额为200。

　　(二)2月份增值税应纳税额及期末留抵税额

　　上期留抵税额(本月数)=20(接1月份计算结果)

　　未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=(当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额(本月数))=(720+480)-(1100+20)=80万元

　　货物销项税比例=720/(720+480)=60%

　　未抵减挂账留抵税额，货物的应纳税额，企业整体虚拟应纳税额×货物销项税比例=80×60%=48万元

　　期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额(本年累计)=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额(本年累计)比较，取小值=48万元

　　2月份应纳税税额=当期销项税额-当期进项税额=(720+480)-(1100+20+48)=32万元

　　2月份末留抵税额=200-48=152万元

营改增后挂账留抵税额如何“退付(2016-06-29 王文清 朱飞龙)

　　由于“挂账留抵税额”抵扣计算方法的特殊性，很容易产生“挂账留抵税额”长期挂账甚至永久不能完全消化的现象。因此，生产型出口企业应合理划分“免抵退税应退税额”的可用空间，尽量消化大额“挂账留抵税额”，减轻税负。

　　根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第13号，以下简称13号公告)有关规定，试点实施日前一个税款所属期的《增值税纳税申报表》主表第20栏“期末留抵税额”“本月数”大于零，且在2016年5月(仅限于这个月)纳税人有兼营营改增服务、不动产和无形资产项目的，需要将上期的期末留抵税额作为“挂账留抵税额”，通过计算逐步抵减一般货物和劳务的应纳税额。

　　案例分析

　　某市A企业为增值税一般纳税人，2016年4月30日前仅经营增值税一般货物和劳务，期末留抵税额为650000元，免抵退应退税额650000元。5月份，发生以下业务：以一般贸易方式发生出口销售5000000元(单证及信息齐全符合退税条件，退税率为17%)，销售应税货物销项税额20000元，兼营营改增服务、不动产和无形资产项目销项税额30000元(老项目选择一般方法计算，税率11%)，5月份认证抵扣进项税额为740000元。6月份未发生销售业务，也未认证抵扣进项税额。

　　(一)5月份的增值税纳税申报和免抵退税申报

　　1.根据13号公告规定，该企业试点实施日前留抵税额650000元为“挂账留抵税额”，则本月《增值税纳税申报表》主表第13栏“上期留抵税额”“本月数”填写“0”;“本年累计”填写“650000”。

　　2.本月《增值税纳税申报表》主表第17栏“应抵扣税额”、“本月数”=740000-650000=90000，填写“90000”。

　　3.由于17栏90000元>11栏50000元，所以《增值税纳税申报表》主表第18栏“实际抵扣税额”、“本月数”填写“50000”。

　　4.《增值税纳税申报表》主表第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”需要计算划分才可抵扣：

　　第一步，计算出当期一般计税方法的应纳税额。用第11栏“销项税额”“本月数”减去第18栏“实际抵扣税额”“本月数”=50000-50000=0(元)。

　　第二步，计算出当期一般货物及劳务销项税额比例。一般货物及劳务销项税额比例=(《附列资料(一)》第10列第1行、第3行之和减去第10列第6行)÷主表第11栏“销项税额”“本月数”×100%=20000÷50000×100%=40%。

　　第三步，计算一般货物及劳务应纳税额=0×40%=0(元)。

　　第四步，将“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”两个数据相比较，取二者中小的数据。0元<650000元，《增值税纳税申报表》主表第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”应当填写0元，而不是上期期末留抵税额650000元。

　　5.《 增值税纳税申报表》主表第19栏“应纳税额”“本月数”=第11栏“销项税额”“本月数”减去第18栏“实际抵扣税额”“本月数”，再减去第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”。即：50000-50000-0=0(元)。

　　6.第20栏“期末留抵税额”“本月数”=90000-50000=40000 (元)。

　　7.第20栏“期末留抵税额”“本年累计”=第13栏“上期留抵税额”“本年累计”减去第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”。即：650000-0=650000(元)是期末尚未抵扣完的“挂账留抵税额”，可以结转至下期继续在一般项目的销项税额中按上述方法计算抵扣。

　　8.出口退税申报系统当期免抵退税计算

　　当期免抵退税额=5000000×17%=850000(元)。出口退税申报系统中《增值税纳税申报表》的填写，应纳税额为0，留抵税额690000元。当期应退税额为690000元，当期免抵税额为160000元。

　　(二)6月份的增值税纳税申报和免抵退税申报

　　1.本月《增值税纳税申报表》主表第13栏“上期留抵税额”“本月数”填写“40000”;“本年累计”填写“650000”。

　　2.本月《增值税纳税申报表》主表第15栏“免抵退应退税额”“本月数”填写“690000”。

　　3.通过计算得出，本月《 增值税纳税申报表》主表第19栏“应纳税额”“本月数”为“650000”。《 增值税纳税申报表》第20栏“期末留抵税额”“本年累计”填写650000，即期末“挂账留抵税额”650000元。

　　4.出口退税申报系统中《增值税纳税申报表》填写，应纳税额为0，留抵税额为0。

　　从上述案例看，A企业在5月份的增值税纳税申报中，4月份的免抵退已退税额扣减的是当期的进项税额，而不是上期的留抵税额。6月份该企业的《增值税纳税申报表》有应纳税额65万元，相当于又把5月份已退的出口退税部分收回。6月份的《增值税纳税申报表》期末留抵税额为650000元，而出口退税申报系统的《增值税纳税申报表》期末留抵税额为0，二者比对不符，造成出口退税无法正常申报。从整个过程来看，该“挂账留抵税额”始终挂账，无法消化变为退税额，从而出现有留抵税额而不能退付的现状。相反，如果不实行13号公告所规定的“挂账留抵税额”计税方式，则5月份当期期末留抵税额“本月数”为690000元，应退税额也是690000元，6月份该企业也就不用补缴上月已退的出口退税款650000元，该企业当月就完全消化了大额的“挂账留抵税额”。

　　因此，通过以上两种不同的计税方式看到，对于兼营营改增服务、不动产和无形资产的生产型出口企业“挂账留抵税额”计税方式影响了免抵退税应退税额的正常退付，资金的可用空间受到了制约。

　　问题原因

　　一是出口企业出口销售占当月总销售额比例较大时，因出口销售额不计提销项税额，会存在应纳税额较小或为“0”的情形，而“挂账留抵税额”的计算抵扣以当期应纳税额为基本依据，从而导致“挂账留抵税额”无法参与抵扣。

　　二是上期的留抵税额已转入“挂账留抵税额”，《增值税纳税申报表》第15栏“免抵退应退税额”“本月数”只能在当期取得的进项税额中扣减。如果金额大于当期的进项税额，还会存在上期退税本期又补缴收回的情况。

　　三是涉及营改增的生产型出口企业当期《增值税纳税申报表》既有应纳税额又有留抵税额时，与出口退税申报系统的期末留抵税额比对不符，免抵退税无法正常申报。

　　四是“挂账留抵税额”的消化时间不确定，还有可能永远无法消化殆尽。因此公告只针对5月份这一个月内发生营改增应税项目的企业产生挂账留抵，欠缺公平性。

　　解决建议

　　方案一：调整系统设置。一是调整《增值税纳税申报表》相关栏目的计算方法，主表第15栏“免抵退应退税额”“本月数”直接扣减主表第13栏“上期留抵税额”“本年累计”。二是改变“挂账留抵税额”抵扣计算的原则，在计算可抵扣“挂账留抵税额”时将出口货物的销售额按征税率虚拟计算销项税额，然后再对已经扣减了免抵退应退税额后的“挂账留抵税额”余额进行可抵扣计算。

　　方案二：调整政策思路。建议“挂账留抵税额”在过渡期三个月后，尚未消化的“挂账留抵税额”可参考《国家税务总局关于出口货物退(免)税有关问题的通知》(国税函[2010]1号)规定，对部分企业出口货物因以前原政策规定所导致其留抵税额无法消化的，如果经所在地税务机关核实无误后，可以一次性按退税办理，消化“挂账留抵税额”占用的流动资金。