收入准则修订后的PPP财税处理解析—2号解释篇

重要：最终项目公司归集完毕的成本总额也不是“支付的工程款”，而是项目全部的建设成本。读者需要分辨其中的差异。

由于特许经营权的来源是政府授予，社会资本方设立的项目公司提供的建设服务，是对政府授予的特许经营权支付的对价。但目前无论是PPP理论界还是实操的社会资本方，多数认为应该是将此“金融资产A”或“无形资产A”直接转身为彼“金融资产B”或“无形资产B”。典型的化转方式为：

借：长期应收款—XX市（县）政府    

    贷：长期应收款—YY项目建设成本                    

        未实现融资收益 

根据21号文的政府应付款计算公式：

各年政府付费支出数额=项目全部建设成本×(1＋合理利润率) ×(1+i)n /运营年度

从公式我们可以更清晰的看出，政府对付费金额的计算基数是项目建设成本加合理利润。但项目公司实际的计算口径是项目建设成本。此时项目公司是以构建项目设施的实际支出归集成的项目建设成本（建造服务公允价值减合理利润，即2号解释所说的“支付的工程款”），换入了金融资产或无形资产的公允价值。

如果一定要强行进行零利等额转化，我们按其逻辑，可提取出这样一个怪诞的公式：

项目全部建设成本×(1＋合理利润率)= 项目全部建设成本

我们不禁要问：“交换不应该是以公允价值交换公允价值吗？”政府事实上考虑了项目公司提供建造服务的公允价值，同意在项目公司支付的工程支出的基础上还另外给付合理的利润。

类似的操作手法，在一些纳税人违法偷税的案例中十分常见，例如乙企业以B库存原材料换入甲企业的A型机床。乙企业的凭证有如下记载：

借：库存商品-A型机床

    贷：库存商品-B原材料

很明显，甲企业在以物易物的非货币性资产交换过程中，以库存商品的成本价值换取换入资产的公允价值。即使换出方有可能有不得已的苦衷，但甲企业在B原材料换出过程中，根据企业会计准则CAS-7和税法规定，应确认收入，在本年利润和企业所得税的应税所得额中体现出交换的利润额，并计算其增值税应税销售额和销项税金。回到PPP业务中，我们可以肯定项目公司获得的特许经营权、收费权是由政府授予，而不是由其发包的施工企业建造。也就是说，项目公司是以承诺提供建设服务和后续的经营服务作为对价，换取政府授予特许经营权。

5. IFRIC 12针对第１２段和第１３段（协议对价的确认和计量）的随附文件对此特别明确（13段原文为：“１３ 经营方应根据《国际财务报告准则第１５号》确认和计量其所提供服务产生的收入。对价的性质决定了后续会计处理。收取的对价作为金融资产和无形资产的后续会计处理”）：

“ＢＣ３２ 在一些情况下，授予方对建造服务支付非现金，即用无形资产（向公共服务使用者收费的权利）交换经营方提供的建造服务。然后经营方使用无形资产从公共服务使用者得到更多收入。

ＢＣ３４ 国际财务报告解释委员会指出， 全部收入不等于全部现金流入。原因在于当经营方在交换其建造服务中收到无形资产时，存在两组而非一组流入和流出。在第一组，与授予方易货贸易中建造服务交换为无形资产。在第二组，耗尽从授予方收到的无形资产而从公共服务使用者获取现金流入。此结果并不仅局限于本解释公告范围内的服务协议。主体提供商品或劳务以交换另外不同的产生未来现金收入的资产的任何情况都会导致相似结果。”

ＢＣ３２ 的意见明确，授予方对项目公司支付非现金，是支付现金或应收账款之外的“一些情况”。这种非现金支付的形式，实质是用无形资产（向公共服务使用者收费的权利）交换经营方提供的建造服务。那么。授予方对项目公司提供的建造服务支付现金或应收账款（PPP项目是采用给付金融资产—应收账款，并在将来的约定时间支付现金），项目公司应如何处理应该无需本文在此赘述。

ＢＣ３４ 则表示

①无形资产模式下存在资产交换（非货币性资产交换）

②金融资产模式下，“主体提供商品或劳务以交换另外不同的产生未来现金收入的资产的任何情况都会导致相似结果。”本句的解读是：

a.金融资产是典型的产生未来现金收入的资产。

b.项目公司提供建造服务后如换取的是金融资产，会导致和无形资产模式出现“相似结果”。之所以说是相似而不是相同，原因在于，第一组资产交换完毕后，换入的金融资产在未来会带来现金收入。而无需产生第二组的交换。

结论：

① 2号解释对“项目公司未提供实际建造服务”，采取的按照建

造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认为金融资产或无形资产这种核算方式的决定，并未得到IFRIC 12的支持。

② 国际财务报告解释委员会认为，金融资产模式下，项目公

司提供建造服务以换得金融资产。其结果和无形资产模式相似。

③ 项目公司的母公司如希望得到项目公司因提供建造服务所

获得的利润，只能通过分红，而不是强行替代项目公司核算建造收入。

按IFRIC 12，经营方（项目公司）“建造的或者从第三方获得的基础设施” IFRIC 12都适用，且

“１２ 根据本解释公告范围内的合同协议条款，经营方是服务的提供者。经营方建造或改良用于提供公共服务的基础设施 （建造或改良服务）并在规定时期内运营和维持该基础设施（运营服务）。”

 “１３ 经营方应根据《国际财务报告准则第１５号》确认和计量其所提供服务产生的收入。对价的性质决定了后续会计处理。”

也就是说，IFRIC 12认为，项目公司通过自建或从第三方获得基础设施，最终按合同的约定，向政府提供的都是建造服务。

由于12、13段是国际财务报告解释委员会的一致意见，也就是说未来IFRIC 12按我国2号解释的思路进行修改的可能几乎不存在。但我国早在2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》里即宣布，我国企业会计准则将与国际会计准则保持持续趋同，那么大概率的可能是将来PPP业务的会计解释或准则会按IFRIC 12进行修订。

根据IFRIC 12的理论基础进行推衍，项目公司向授予方提供建造服务，换取了金融资产的应按收入准则进行核算；换取的是无形资产的，应按非货币性资产交换准则处理。

项目公司在提供建造服务时，按收入准则和非货币性资产交换准则规定，计算项目公司向政府提供建造服务时，核算其中的利润和增值额（即使有个别案例出现了零利润中标，但核算流程依然不能缺省）。目前税务机关囿于对PPP业务模式理解的不到位，没有对PPP项目进行有效的税收征管。但财政部和国家税务总局没有解决个别PPP模式下有进项缺失，或者由于项目竞争激烈，出现了参与企业利润不大等问题，都不是PPP项目公司在提供建造服务时不核算建造服务收入计提销项税金，不按正确流程核算企业所得税应税所得额的理由。

条文援引（三）

“（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。”

文件解读

项目公司对维护、修复特许经营设施至完全可使用状态所需支出的最佳估计数的确定,一般是根据以往类似项目发生维修费占收入比, 或同样使用量、通过量应发生的维修费用,计算一个平均的比例,即可计算可能发生的时间和金额。如果无历史或同行业类似项目可供参考,一般是暂由技术专家做初步的专业判断,以后再根据实际支出随时进行调整。

从税收的角度看, 税务主管部门并不认可或有事项的有关处理,一般对项目公司计提预计负债的税前扣除进行调整。本文认为, 需要对PPP项目的特殊情况予以考虑。比如PPP项目在特许经营末期，按合同约定必须对项目设施进行大修。如不允许项目公司在运营期计提相应的预计负债进行扣除,会导致项目公司在大修业务费用实际支出后，税务机关允许其扣除时，项目公司已无收入与之配比，从而在期末形成数额较大的亏损。这也预示着项目公司在前期进行运营时事实上可能多交了企业所得税。

注意：项目公司在计提预计负债时，建议按不含税金额进行处理。待维修业务实际发生时，按收取的增值税专用发票核算进项税金，同时冲减预计负债的贷方余额。

条文援引（六）

（六）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

文件解读

1. 在《企业会计准则第1 6号—政府补助》第二条规定:“政府补助, 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”

《财政部关于征求〈企业会计准则第1 6号—政府补助(修订) (征求意见稿)〉意见的函》(财办会〔2016〕31号)就提出:“企业与政府发生交易所取得的收入,如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当按照《企业会计准则第1 4 号—收入》的规定进行会计处理,不适用本准则。”

在实际处理时, 有部分企业与政府进行税收筹划, 人为地将构成授予方应付合同价款转变为政府补助的约定，在税务处理时,处理为不征税收入。本文认为，如该笔补助构成项目公司应收取的PPP项目合同价款的一部分，不仅不能处理为不含税收入，还需要对其计提销项税金。

（二）学习2号解释后的总结：

在《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第14号—收入》等准则相继得到修订后，原2号解释已无法继续履行使命，急需财政部在2018年之前颁布新文件，予以替代。

二、交换后进项税金处理的设想

由于使用者付费模式下的BOT项目的特殊性（TOT等模式也有此弊病），政府在授予项目公司特许经营权的时候，由于政府不可能开出增值税专用发票。而项目公司在以建造服务作为对价交换政府授予的特许经营权时，必须按建造服务的合同售价（理论上是建造服务的公允价值）计算销项税金，这将耗尽项目公司从施工方取得的进项税金。项目公司在后续提供运维、运营服务时，将面临几乎无进项税金可供抵扣的尴尬局面。

同样，像TOT项目，属于政府直接授予项目公司利用存量资产进行特许经营的许可，项目公司必然直接会遇到如何取得进项税金的问题。进项税金问题的解决，将直接影响PPP业务的深入。

具体方法：

1.仿照房地产开发企业销售房地产项目时应用的“扣额法”

因为进项税额在取得和后续核算时，只按实际取得的金额进行抵扣，不考虑时间价值，因此，进行扣额计算时的税额，不需要考虑政府付费中的时间价值部分。但项目公司在各运营期内收到的[(1+i)n /运营年度]部分的金额，属于延期付款利息，按照税法的规定，是属于增值税价外费用的组成部分。所以，扣额法具有实际意义。

2.直接将政府授予的特许经营权的公允价值进行不含税换算，直接从中“扒”出进项税额，用于抵扣。类似于1993年第一次创立增值税税体系时，核算企业库存商品包含的进项的方法。

虽然政府不是纳税人，无需计算销项税金，看似项目公司通过换算凭空获得了一笔进项。但考虑到政府在授予投融资方特许经营权后，获得了项目公司支付的对价—投资构建的项目设施并承诺后续经营，政府的利益总体上并未受损。