仅有权责发生制，还不足以税前扣除

　　前言

　　许多朋友认为，有权责发生制，就完全可以税前扣除了。这种观点是不对的，今天就来说说这个问题。

　　现行企业所得税政策中关于税前扣除的规定主要包括：《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第九条、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第二、四、六、十四、第十五、第十七条。通过系统学习这些规定，云中飞认为，税法非常强调实际发生原则，权责发生制只是税前扣除的必要不充分条件，不是充分必要条件，仅有权责发生制，还不足以税前扣除。一项支出能否进行税前扣除，云中飞认为应该要满足以下三项条件：

　　1、支出已经实际发生；

　　2、按权责发生制在所属期扣除；

　　3、有合法凭证。

　　这里有必要谈谈对前两项条件的理解：

　　先看什么是“支出已经实际发生”？实际发生最后都必须要实际支付，实际发生与实际支付，两者只是时间上的差异，有时候，实际发生等于马上的实际支付；有时候，实际发生等于延期的实际支付。另外，如果实际不支付，那么实际也没发生，如果实际没发生，那么即使支付，也是虚假支付。

　　这里云中飞跟大家分享一个总局问答吧

　　《企业所得税法实施条例》第三十一条中的税金发生额是指什么？

　　发布日期：2010年05月04日

　　问题内容：请问《企业所得税法实施条例》第三十一条中的税金发生额是指实际交纳的税金还是依照征管法计算应交纳的税金？

　　回复意见：您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》规定：“第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”因此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条所称税金是指实际发生的与取得收入有关的、合理的税金，这里的实际发生是指实际缴纳并取得相应的完税凭证，才可以按规定在企业所得税前扣除。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

　　云中飞理解这个总局回复，实际发生税金是指实际缴纳并取得相应的完税凭证，即这里的实际发生等于实际支付；当然，如有缓缴手续形成明确认可的债权关系，可视同已缴扣除，这时，实际发生就等于延期的实际支付。

　　那么，如何把握实际支付的时点呢？注意以下三点：

　　1、不差钱的话最好在每年的12月31日前实际支付。

　　2、也有可以先预提的规定，在下一年度的5月31日汇算清缴结束前实际支付。例如，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　3、在下一年度的5月31日汇算清缴结束前没有实际支付，可能不得税前扣除。

　　例如，A公司赊销100万货物给B公司，合同约定2018年7月1日发货，2018年7月1日收款。按照增值税的纳税义务发生时间的规定，A公司应当在2019年7月1日计入增值税收入并开具增值税发票。由于B公司没有实际支付，也没有取得相关发票，即使满足了权责发生制，但不符合28号公告第十四条的规定，2018年，B公司100万的货物就不能在税前扣除。

　　再看什么是“按权责发生制在所属期扣除”？

　　举例说明，甲公司向乙公司承租房产，租赁期三年，自2018年1月1日起至2020年12月31日止，年租金120万元，三年合计360万元，在租赁开始日一次性支付，即便是支付了360万元，按权责发生制每年也只能扣除120万元。

　　最后，就上述观点探讨再跟大家分享一个案例。

　　【案例】

　　甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。

　　由于乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日，根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定，增值税发票应于2020年12月开具。

　　【问题】

　　1、甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时，财务费用中列支的100万元利息，既没有支付，也没有取得发票，能否在税前扣除呢？

　　2、如果2021年5月31日前取得了发票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行纳税调增，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

　　3、如果2021年5月31日前取得了发票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行扣除，没有纳税调增，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

　　【解析】

　　1、甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理，由于：

　　（1）甲公司的利息是三年后才支付，因此可以认为甲公司的利息支出没有实际发生；

　　（2）甲公司也没有取得乙公司利息发票。

　　因此，虽然甲公司符合《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，但由于其利息没有实际支付，也没有取得乙公司利息发票，因此其2018年、2019年的利息支出均不得在税前扣除。

　　2、如果2021年5月31日前取得了发票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行纳税调增，则有两种处理方法：

　　方法一：根据收入方与支出方对等原则，在2021年取得发票时，全额扣除利息支出300万元。

　　方法二：回归到利息支出的发生年度扣除。由于相应支出在该年度没有税前扣除，税务机关检查发现可根据28号公告第十七条处理，即相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　3、如果2021年5月31日前取得了发票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行扣除，没有纳税调增，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

　　云中飞认为，甲公司2018年、2019年利息支出已自行扣除，没有纳税调增，不属于相应支出在该年度没有税前扣除的情形，税务机关检查发现不可以根据28号公告第十七条回归到发生年度的2018年、2019年扣除，即2018年、2019年需要纳税调增各100万，2010年纳税调减200万，但是甲公司如果2010年没有收入对冲纳税调减，甲公司就会多交税。

　　如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票，税务管理或稽查部门应当书面通知甲公司60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，按上述第2、3点处理；若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，2018年、2019年、2020年均需追溯调增，追溯调增后，即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。