可供出售金融资产会计处理探究与对比

    一、初始计量

    所有的金融资产在《新企业会计准则》出台之后，一律采用公允价值计量，这与以前成本计价相比显然更能反映资产的实际价值。需要注意的是，其中，可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计入初始确认金额。在所有的金融资产中唯一与其不同的是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，由它所产生的交易费用直接计入当期损益，而非成本。会计分录如下：

    借：可供出售金融资产—_成本

    应收利息(或：应收股利)

    贷：银行存款

    可供出售金融资产——利息调整(或借记)

    资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。笔者认为，在该类金融资产的后续计量是需要重点关注的。

    我们可以从四类不同金融资产的后续计量看其特点：

    以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。资产负债表日，企业应将以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。

    持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量却与公允价值的变动无太大关系，他们均是以摊余成本计量。

    可供出售金融资产与他们相比起来就很特殊，在资产负债表日，其与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，以该类资产的公允价值变动计入，但不同的是计人所有者权益，而不是当期损益。在该金融资产终止确认时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。

    会计分录为：

    借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积或作相反分录。

所以说，在取得一项金融资产的时候，分类是相当重要的，可供出售的金融资产价值一旦变动，影响的是所有者权益，而不单单是当期损益了。

    三、资产减值处理

    金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。

    还是以对比来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是，对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产是不存在减值处理的，因为对这类金融资产来说，其所有变动都已及时计人当期损益，相当于做“资产减值”处理了。对于持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量，发生减值时，应当在该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。

    再来关注可供出售金融资产的减值损失，由于在后续计量过程中，其变动为计人当期损益而不是所有者权益，故在做减值损失时，首先应将计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出，计人当期损益。这一点很特殊，即增加所有者权益，同时增加当期损益。会计分录如下：

    借：资产减值损失

    贷：可供出售金融资产——公允价值变动

    资本公积--—其他资本公积

    在这里，转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计人当期损益的减值损失之后的余额。所以在做这项处理时，会计人员需要多方面考虑，避免错记漏记的发生。

    四、可供出售金融资产重分类

    企业拥有这四类金融资产，随着市场不断变化，不可避免地会发生以前的资产分类不再适合现在商业环境。根据《新企业会计准则》，这四类金融资产不可随意相互转换。具体来说，以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产不得与任何一项其他的金融资产发生相互转换。即可供出售金融资产不得转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。唯一可以与可供出售金融资产发生转换，即可重分类的是持有至到期投资，并且这种重分类还是有条件限制的。

    从持有至到期投资角度看，根据规定，若企业因持有至到期投资部分出售或重分类金额较大，又不属于企业会计准则所允许的例外情况，剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。当转换完成后，这部分资产将按照可供出售金融资产相关规定，以公允价值进行后续计量。同样的，如果企业认为可供出售金融资产一部分有明确的到期日及确定的持有意图等条件时，可按规定将这部分划转为持有至到期投资。