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最近,四川吉祥房地产公司的财务总监小李请教笔者一个实务问题：该公司上个月已处置了两处房地产,一处是2006年末外购的办公楼，外购价为1000万元，已提折旧50万元，现在房地产受美国次贷危机的影响，房地产市价大幅下跌，市价仅为600万元。公司已将办公楼作为股利分配给股东四川如意房地产公司；另外一处是2007年底自行开发竣工的商住楼，开发成本1000万元，市场价为1200万元，公司将准备出售的商住楼转为自营出租使用。小李想知道处置上述两处房地产吉祥公司与如意公司涉及哪些税？契税税率为3%。
经笔者查阅相关有效的税收文件，经分析上述处置房地产行为，双方涉及企业所得税、营业税、土地增值税、印花税和契税等，分述如下：
一、企业所得税方面：
根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第一条第三款：“改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。”和第二条第四款：资产用于股息分配的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。”规定可知：
办公楼用作股利分配，资产所有权属已发生改变的，应视同销售确定收入；而商住房转为出租用，资产所有权属未发生改变的，不视同销售确认收入，出租房的计税基础为1000万元。
对于作为股利分配的办公楼，吉祥公司应作为视同销售收入。企业应根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十二条：“企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。”规定可知：
吉祥公司以办公楼作股利分配，获得了债务（吉祥公司的应付股利属于债务）的豁免，应按公允价值600万元作为视同销售收入。
值得注意的是：根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条：“企业发生本通知第二条规定情形时，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”规定可知：
在一般情况下，外购房地产视同销售时，如果外购价与公允价相等时，可按外购价确定销售收入；但如果资产外购时间较长，外购价与公允价有背离时，此时应按公允价确定视同销售价格。
二、营业税
根据 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法字[1993]40号）第四条：“条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下简称应税行为)。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。” 和《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”可知：
外购办公楼作为股息分配，应视同销售收入，因公允价小于外购价，免征营业税。另外，开发的商住楼转自用行为属于非有偿行为，不征营业税及附加。
三、土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。”和《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）第二十三条：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。(2)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。(3)参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”规定可知：
办公楼作为股利分配给股东或投资人，发生所有权转移时应视同销售房地产，视同销售收入市场价格（公允价）来确定。因为办公楼作为股利分配未产生增值，故不存在土地增值税问题。
四、印花税
根据《印花税条例及实施细则》规定：“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。“产权转移书据”税目中的财产所有权的范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据，以及企业股权转让所立的书据。所有权转移所书立的书据印花税税率为0.05%。”和 《印花税暂行条例》（国务院令第11号）第一条：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例规定缴纳印花税。”规定可知：
办公楼作为股利分配应视同销售，吉祥与如意公司双方皆应缴纳印花税:600000×0.05%＝300元；自行开发的商住楼转自用不征印花税。
五、契税
根据《契税暂行条例》（国务院令第224号）第一条：“在中国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”和《契税暂行条例细则》（财法字[1997]52号）第八条第二款：以土地、房屋权属抵债；权属转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。”规定可知：
吉祥公司以办公楼作为股利分配，其实质是以办公楼抵债（吉祥公司账上的应付股利作为一项负债）行为，如意公司应缴纳相应的契税，金额为18万元（600×3%）。自行开发的商住楼转自用不存在房屋权属的转移，不征契税。
网友声音：关键在于文中对外购房产公允价值的认定问题，
因龚老师文中也说过，“一处是2006年末外购的办公楼”，“另外一处是2007年底自行开发竣工的商住楼，”，实际上从2006年一直到2007年底，楼市均处于上升趋势，吉祥公司是房地产公司，对于其外购房产的价格和公允价值差异如此大，似乎仅仅是龚老师在文中的假设。以下几点看法，仅与龚老师商榷。
1、828号文中第三条“属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入”，当然也可按龚老师文中“如果资产外购时间较长，外购价与公允价有背离时，此时应按公允价确定视同销售价格”来理解，但这似乎属于税务机关的自由裁量权，税务机关也可仅仅按照文件中的字面意思来执行，依此，恐怕此种筹划需做预约定价安排；
2、对于公允价值的确认，便超出了税务机关自由裁量权的范畴。从会计准则开始应用公允价值以来，从来就没有什么文件明确公允价值由谁来确认。如龚老师的专家，也应对“市场价格”和“公允价值”并非完全是一回事很清晰。本人在学习新法时就对税总混淆“市场价格”和“公允价值”的概念感到很无奈，没想到这似乎是专家的影响（玩笑，况且本人对公允价值的理解也不太明确，个人认为这是个理论数据，实作中基本用不到的）。但此筹划案关键应是对公允价值的确认，说直接些也就是对视同销售收入的确认而已，也依此，龚老师的筹划方案在实作中的可行性，似乎也与前几天看见的评估增加土地成本以偷逃税收的案例差不太多吧？
管窥之见，龚老师海涵。 |
