建筑业纳税义务时间
（一）建筑业预收款时不产生纳税义务
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财税[2017]58号 |
政策解读 |
三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。
按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务），纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。
适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。 |
本条是适用纳税人还未提供建筑服务，收到预收款的情形，如果纳税人提供
建筑服务过程中或者完成后收到款项或者按照书面合同约定收到款项，按照正常纳税义务发生时间规定，需要缴纳增值税。 |
申报审核：将预收款全额计算缴纳增值税改为差额预缴增值税，支付的分包款是实际支
付出去的分包款，而不是应支付的分包款，应取得支付凭证。财税[2017]58号文件规定是从2017年7月1日执行，并不考虑老合同。预征时仍按项目独立计算。 |
1．什么是建筑业预收款
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建筑业预收款，仅指在建筑开工前收到的工程款。当建筑服务开工后、过程中或完成后收到或者应当收到工程款时，其收入直接产生增值税纳税义务。 |
预收款不产生增值税纳税义务，仅是预征，所以，此时的预收款不应该开票增值税发票。
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2．预收工程款预交增值税的地点（国家税务总局公告2016年第17号、2017年第11号）
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同一地级行政区范围内提供建筑服务 |
跨地级行政区提供建筑服务 |
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在机构所在地主管税务机关预缴税款。 |
在建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。 |
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严禁强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司。（税总发[2017]99号） |
3．预缴增值税的计算公式（2019年4月1日后）
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发生总分包业务情况下 |
未发生总分包业务情况下 |
一般计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+9%)×2%；
简易计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+3%)×3%。
无论一般计税还是简易计税都可以扣除支付的分包款，但是应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣减。 |
一般计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+9%)×2%；
简易计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+3%)×3%。 |
4．预缴时间
当月取得的预收款，次月申报期前进行预缴。
预缴时应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴 |
应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。 |
5．预缴增值税的抵扣管理
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建筑企业取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。 |
建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。
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建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。只能在建筑企业注册地申报增值税时，且都是一般计税方法的项目之间，每个项目在工程所在地已经预缴的增值税可以抵减在建筑企业注册地申报缴纳的增值税。 |
6．预缴增值税的账务处理
(1)“预缴”纳税义务发生时，同时以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加，账务处理为：
借：应交税费——预交增值税
一一城市维护建设税
一一教育费附加
——地方教育附加
贷：银行存款 |
(2)预缴税款月末结转（其中房地产开发企业应直至纳税义务发生时的“月末”），账务处理为：
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——预交增值税
(3)月末计提税金及附加业务处理，账务处理为：
借：税金及附加——应交城市维护建设税
——应交教育费附加
——应交地方教育附加
贷：应交税费——应交城市维护建设税（预缴税款×预缴所在地城市维护建设税税率）
——应交教育费附加（预缴税款×3%）
——应交地方教育附加（预缴税款×2%） |
【例8-1】2019年7月，甲公司承包了A单位的一项建设工程，合同总金额（含税）545万元，签订合同5日内，甲方按合同总价款的20%支付预付工程款。8月1日，预付款109万元已经到账。
(1) 2018年8月收到预付工程款，计提并预缴增值税。
借：应交税费——预交增值税(109÷l.l×2%) 2
贷：银行存款 2
(2)月末，将预缴增值税结转至“未交增值税”科目。
借：应交税费——未交增值税 2
贷：应交税费——预交增值税 2
(3)假设10月末进行工程进度结算，工程结算价款（含税）为87.2万元，工程结算款抵顶预付工程款。甲公司开具增值税专用发票，确认销售，计提销售税额7.2万元(87.2÷1.09
×9%)。 |
(4) 2018年12月，工程竣工，验收合格，工程结算价款（含税）645万元，甲公司按结算价款余额与A单位进行工程结算，开具增值税专用发票，A公司付清工程余款550万元。
①程竣工验收，结清工程价款，开具发票。
借：预收账款(654-87.2) 566.8
贷：工程结算 520
应交税费——应交增值税（销项税额）46.8
②收回工程款余额。
借：银行存款 545
贷：预收账款 545 |
7．预缴申报
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纳税人提供建筑服务收取预收款，在预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料： |
(1)与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；
(2)与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；
(3)从分包方取得的分包款收款凭据复印件（加盖纳税人公章）。 |
8．实务操作
1．纳税人提供建筑服务取得预收款，如未给业主（建设单位）开具发票的，纳税义务未发生，但是要按规定的预征率预缴增值税。
(1)无论是否跨县（市、区）提供建筑服务都需要预缴
(2)预征率预缴增值税计算方法（计算基数是不含税销售额）
适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷(1+10%)
适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用支付的分包款）÷(1+3%)×3%
(3)“以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额”该条政策实务中执行时，需要出示以下资料：
①与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；
②与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；
③从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章），应该会是“不征税”发票税率栏应填写“不征税”的增值税普通发票。
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2．纳税人提供建筑服务取得预收款，已经给业主（建设单位）按适用税
率／征收率开具发票，纳税义务已经发生，就应该全额缴纳增值税，不适用财税[2017] 58号文件的第二条、第三条的规定。 |
【例8-2】A公司（A地，总包方）为增值税一般纳税人。2018年5月，A公司与B公司（B地，发包方）新签订了一项总金额为6600万元（含增值税）的建造合同，合同约定B公司于合同签订日10日内向A公司支付预付款1320万元（合同总价款的20%），A地与B地系同一地级行政区范围。同时，A公司又与C公司（C地，分包方）签订劳务分包合同（总价款4400万元），并支付预付款1100万元。（假设A公司仅发生上述业务，业务发生时建筑服务税率10%，预征率2%）
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A公司会计处理 |
申报 |
开票 |
为简化起见，以下会计处理仅涉及相关增值税的核算，（单位：万元）
1．收到B预收款时：
借：银行存款 1320
贷：预收账款(6600×20%) 1320
[与财税[2016] 36号文相比，新政不再要求建筑企业收到预收款时即确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”]
2．支付分包预付款时：
借：预付账款 1100
贷：银行存款 1100
3．计算当期预缴税款：
借：应交税费一一预交增值税 4
贷：银行存款[1320-1100)/1.1×2%] 4 |
A公司预缴时填写《增值税预缴税款表》，预缴金额4万元。正式申报时填写《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）“建筑服务预征缴纳税款”本期发生额4万元，实际抵减额O。《增值税纳税申报表》（一般纳税人适用）第28栏“分次预缴税额”O元；34栏“本期应补退税额”O元。（注：依据总局2017年11号公告，A地与B地如系同一地级行政区范围，A公司则无需在B地预缴，而应回A地预缴。跨地级市的，A公司应在劳务发生地预缴，机构所在地申报）。
如果根据财税[2016]36号文件规定，则A公司在收到预收款时应确认销项税额120万元，扣除本期预缴税额4万元，本期应补增值税116万元。 |
A公司收
到B公司（发包方）预收款时，按照“未发生销售行为的不征税项目”要求，
开具612“建筑服务预收款”不征税发票，发票税率栏填写“不
征税”。
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A公司2018年6月，确认完工进度50%，并按完工进度开票。B公司支付工程款1980万元（合同总价款的30%），同时取得分包方C开具的建筑劳务增值税专用发票2200万元，并支付工程款l650万元。
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A公司会计处理（单位：万元） |
申报 |
开票 |
1．根据完工进度确认销项税额：
借：银行存款 1980
预收账款 1320
贷：工程结算 3000
应交税费一一应交增值税（销项税额） 300
2．取得进项抵扣：
借：工程施工 2000
应交税费——应交增值税（进项税额） 200
贷：银行存款 1650
预付账款 550
3．计算当期预缴税款
借：应交税费——预交增值税 16
贷：银行存款（3300-2200）/1.1×2%-4 =16
16 |
A公司预缴时填写《增值税预缴税款表》，预缴金额16万元。正式申报时《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表），“建筑服务预征缴纳税款”期初余额4万元，本期发生额16万元，当期实际抵减税额20万元；附表一按10%税率销售金额3000万元，销项税
额300万元；附表二认证相符的增值税专用发票金额2000万元，税额200万元；主表按适用税率计税销售额3000万元，销项税额300万元，进项税额200万元，28栏分次预缴税额栏填写20万元，34栏本期应补退税额80万元。 |
A公司
通过税控系
统向B公司
（发包方）开具税率为
10%，金额
3000万元，
税额300万元的增值税专票或普票。
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A公司2018年7月份，工程完工，并与B公司办理工程结算，B公司支付结余工程款2640万元（扣除质保金660万元），并向分包方C公司支付分包款1430万元，扣留C公司质保金220万元，取得C公司开具增值税专用发票（含质保金）价税合计2220万元。
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A公司会计处理（单位：万元） |
申报 |
开票 |
1．A公司根据结算情况确认销项税额（质保金部分未开票）：
借：银行存款 2640
应收账款——质保金 660
贷：工程结算 3000
应交税费——应交增值税（销项税额） 240
应交税费——待转销项税额 60
（根据国家税务总局公告2016年第69号，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。）
2．A公司取得分包方开具发票：
借：工程施工 2000
应交税费——应交增值税（进项税额） 200
贷：银行存款 1430
预付账款 550
应付账款——质保金 220
3．计算当期预缴税款
借：应交税费一一预交增值税 7.27
贷：银行存款[(6600-660)-4440]/1.1×2%-20=7.27 7.27 |
A公司预缴时填写《增值税预缴税款表》，预缴金额7.27万元。正式申报时《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表），“建筑服务预征缴纳税款”本期发生额7.27万元，当期实际抵减税额7.27万元。附表一填报按10%税率销售金额2400万元（扣除质保金600万元），销项税额240万元；附表二填报认证相符的增值税专用发票金额2000万元，税额200万
元；主表按适用税率计税销售额2400万元，销项税额240万元，进项税额200万元，28栏分次预缴税额栏填写7.27万元，34栏本期应补退税额32.73万元。 |
A公司应通过税控系统开具税率为10%，金额2400万元，税额240万元的增值税专票或普票。待质保期满再开具税率10%，金额
600万元，税额60万元增值税专票或普票。
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（二）建筑业纳税义务发生时间
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财税[2016]36号附件l第四十五条第一项 |
财税[2017]58号 |
纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 |
一是，如果业主或发包方强行要求建筑企业开具发票，则该预收账款的增值税纳税义务时间为建筑企业开具发票的当天；
二是，未业开具发票的情况下，建筑企业收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书，在财务上将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的当天。 |
1．关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点（财政部对财会[2016]22号解读）
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根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费一应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。 |
企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费一一应交增值税（销项税额）”等科目。 |
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申报审核：纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，施工企：业收取的预收款没有发生增值税的纳税义务时间，预收款的增值税纳税义务时间为建筑企业与发包方进行工程进度结算后，施工企业将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的时间。 |
2．收到工程进度款（或工程结算款）收入确认
施工企业与房地产企业或发包方进行工程进度结算，增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日，具体分以下两种情况：
(1)业主已经支付的部分工程款的增值税纳税义务时间为收到工程款的当天。 |
(2)业主拖欠施工企业的部分工程款，增值税纳税义务时间分两种情况考虑：
一是如果建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日；
二是如果建筑承包合同中标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。 |
【例8-3】 2019年8月，某房地企业与建筑总承包方（选择一般计税方法计征增值税）进行工程进度结算，结算价为1090万元（含增值税），按合同规定，工程结算时支付工程款50%，另外的50%应于竣工结算当年年底前付清。8月20日，房地产企业支付545万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业545万元（含增值税）工程款。
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施工企业收到房地产公司支付的545万元工程进度结算款，增值税纳税义务即已发生，须向房地产公司开具545万元的增值税专用发票，在工程所在地税务局，按照“545万元÷(1+9%)×2%”预缴增值税10万元，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地税务局申报缴纳增值税。 |
对于拖欠的545万元工程进度款，一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定了工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计
后）进行支付，则增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天；二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然约定了工程进度结算的时间，但没有约定剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付，则增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1090万元工程进度结算书或1090万元的工程进度审批单签订之日。 |
收到房地产公司支付的545万元工程进度结算款：
借：银行存款 545
应收账款 545
贷：工程结算[1090÷(1+9%)] 1000
应交税费——应交增值税（销项税额）[545÷(1+9%)×9%]
45
应交税费——待转销项税额[545÷(1+9%)×9%] 45
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结算拖欠的545万元工程进度款：
借：应交税费——待转销项税额[545÷(1+9%)×9%] 45
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）[545÷(1+9%)×9%] 45 |
政策依据：
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)；
《跨县(市.区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)；
《外出经营活动税收管理证明相关制度和办理程序的意见》(税总发[2016]106号)；
《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)；
《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016 年第29号)；
《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)；
《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)；
《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)；《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告 2017年第11号)；
《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)；
《关于创新跨区城涉税事项报验管理制度的通知》(税总发[2017]103号)；
《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财税[2019]39号公告)。
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