《已证实虚开通知单》具有可诉性么？

　　(三)纳税人在特定条件下可就《已证实虚开通知单》提起诉讼

　　《行政诉讼法》第二条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”该条款规定，相对人认为行政行为侵犯其合法权益，即可提起诉讼。第十二条第十二款规定，“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……(十二)认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”该条款规定，人民法院认为行政行为侵犯相对人合法权益的应当受理。

　　从以上条款可以看出，法院是否受理案件最终取决于行政行为是否有侵犯相对人合法权益的情形，而不是行政行为属于内部行政行为或是外部行政行为。从最高院第22号指导案例中确立的诉讼规则可知，内部行政行为一旦对外付诸实施、实际影响相对人权利义务，行政相对人便可就行政行为提起诉讼。

　　具体到税务案件中，主要分为两种情况：

　　(1)具有可诉性。上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后，如下游税务稽查局直接凭据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等，此时，稽查局的追缴行为便侵犯的相对人的财产权益，相对人即可针对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。

　　(2)不具有可诉性。根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发〔2013〕66号)第十五条第一款规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理的，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，并未对相对人的合法权益造成直接损害，便不具有可诉性。

　　综上所述，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文书，一般不具有可诉性，但是税务机关直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务的，相对人便可就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。

　　(四)本案《已证实虚开通知单》未外部化，不具有可诉性

　　本案中，N县国家税务局稽查局在发现甲公司存在虚开的违法行为后，对其进行了检查并作出了《税务处理决定书》。不仅如此，稽查局还向甲公司下游企业所在地的税务机关发出协查函并附送《已证实虚开通知单》。受托方税务机关在收到N县国家税务局稽查局发送的《已证实虚开通知单》后便根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第15条的规定，将其作为立案检查的线索，通过进一步的调查核实，履行稽查程序对受票企业涉嫌发票违法行为予以查处后，继而作出最终的处理、处罚决定。整个过程中《已证实虚开通知单》并未对甲公司的权利义务产生影响。即便是受票地税务机关对受票企业作出处理后，甲公司面临受票方索赔也不是《已证实虚开通知单》直接作用的结果，不能以此说明《已证实虚开通知单》外部化对甲公司产生影响。因此，本案《已证实虚开通知单》并未外部化，不对行政相对人产生影响，涉案《已证实虚开通知单》不具有可诉性。

　　04、小结

　　行政行为是否具有可诉性的判断标准不是简单的根据其是内部行政行为还是外部行政行为，主要还是要看具体行政行为是否直接对纳税人的权利义务产生影响，之所以在很多状态下行政机关会判定内部行政行为不具有可诉性，主要是因为内部行政行为是行政机关内部作出的，不对行政相对人的权利义务直接产生影响。但是，由于行政机关内部使用公文不规范等情况的存在，导致一些本应属内部的行政行为外化，对行政相对人的权利义务产生直接的影响，才产生了这一部分外化的内部具体行政行为具有了可诉性。在司法实践中，单独就《已证实虚开通知单》提起诉讼大多数情况下都会被驳回，无论是委托方税务机关还是受托方税务机关。只要严格按照发票违法行为查处以及税务稽查的程序进行，《已证实虚开通知单》一般都不会产生外化的效果，不具有可诉性。

2017年11月份之前的解读——

《已证实虚开通知单》的可诉性分析

来源：税官郑大世    作者：郑大世

在涉税案件中，经常会有一方稽查局依据另一方稽查局发出的《已证实虚开通知单》来要求本地企业补缴税款。

而本地企业在补缴税款时，因为取得的发票被另一方稽查局证实为虚开的发票，根据《增值税暂行条例》第九条规定，属于不符合规定的发票，不能抵扣，从法律上来说，似乎是很难有所救济。

比如2014年安徽省高程电子科技有限公司诉合肥市国税稽查局一案：

高程公司称与天极公司以网签形式分别签订了三份购货合同，货款由高程公司以转账方式全额汇给了天极公司，货物和三份增值税专用发票由天极公司通过快递方式邮寄给了高程公司。

然后上海市金山区国税稽查局认定该三份增值税发票为虚开的发票，并向合肥稽查局发出协查函和《已证实虚开通知单》，合肥稽查局据此补缴了高程公司税款和滞纳金。

然后高程公司认为自身与天极公司是正常的贸易往来，税票取得合理合法，要求法院判决撤销合肥稽查局补税加滞纳金的处理决定。

在一审、二审判决中，高程公司都以败诉告终，法院认为：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。高程公司取得的增值税专票是虚开的发票，不符合规定，所以不得抵扣，应补税加滞纳金。

从这个诉讼案例里我们看到，如果仅仅以自身业务真实来要求稽查局在收到《已证实虚开通知单》的情况下不补税，基本上是很难得到法院的支持的。

那么，如果遇到这类情况，能不能对作出《已证实虚开通知单》的税务机关进行诉讼，从而通过推翻《已证实虚开通知单》来达到曲线救济的目的，从而不需补缴税款呢？

也就是对《已证实虚开通知单》以及相应的协查函能否进行诉讼呢？

按照行政诉讼法与最高院相关司法解释，对于行政机关内部行为一般是不允许行政诉讼的，例如对于行政机关内部对公务员的处分，公务员就不能提起行政诉讼。

但是，最高院行政庭在2010年出的《中国行政审判指导案例》中，专门列举了“延安宏盛建筑工程有限责任公司诉陕西省延安市安全生产监督管理局生产责任事故批复案”并认可了陕西高院将发生效力外化的内部行政行为纳入行政诉讼受案范围的做法，创新地提出“可诉的外化内部行政行为”一词。

该案案情如下：某县宏盛公司安装的塔吊在作业过程中造成重大事故，多人死伤，政府组成了一个调查组对事故进行调查，调查后向市政府作出《事故调查报告》，报请市政府批复。

市安监局作为政府部门代表，作出了同意调查报告事故认定的批复，后县监察局将该《批复》告知了宏盛公司，并说明要按批复中对事故的认定来处理宏盛公司。

宏盛公司因此将市安监局告上法庭。

市安监局在法庭上认为：其作出的《批复》是代表市政府对县政府的批复，是内部批复，批复中对事故的认定仅在之后职能部门的处罚中作为处罚依据，并不对宏盛公司送达，不对宏盛公司产生法律效力。

在一审市安监局败诉后，市安监局不服，以案件中的《批复》属于内部行为，不属于行政诉讼受案范围等为由上诉至高院。

高院二审判决认为：该《批复》虽然没有由市安监局正式送达给宏盛公司，但下面县监察局将批复作为谈话内容告知了宏盛公司，并送达了复印件，已将批复的内容外化，而批复中将宏盛公司作为事故责任单位，并要求给予处罚，为宏盛公司设定了一定的义务，该批复与宏盛公司有利害关系，因此法院受理宏盛公司对市安监局批复的诉讼正确。

从这个案例我们可以看到，在行政机关内部文书外化，并且切实影响了行政相对人的权利义务，形成利害关系时，行政相对人就可以进行诉讼。

而回到《已证实虚开通知单》上，我们可以分析看到：受托协查的税务机关在作出补税决定时，会依据《已证实虚开通知单》，从而在处理决定中将《已证实虚开通知单》的内容告知给企业，形成内部文书的外化；同时，由于《已证实虚开通知单》直接导致企业补缴税款，影响企业本身的权利义务，形成了利害关系。

所以，依据行政诉讼法第十二条第一款第二项“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：（十二）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”的规定，对于纳税人有权对作出《已证实虚开通知单》内部文书的税务机关进行诉讼。