案例：撤销税局评估补税加征的滞纳金

　　案情概述

　　2016年6月23日，淮安经济开发区国家税务局(以下简称“开发区国税局”)作出[2016]1号《税务处理决定书》，要求淮安宝瑞祥泰汽车销售服务有限公司(以下简称“宝瑞祥泰公司”)补缴2011年企业所得税6736925.96元并自滞纳税款之日按日万分之五支付滞纳金。宝瑞祥泰公司不服此决定，向江苏省淮安市国家税务局(以下简称“市国税局”)申请行政复议，市国税局作出淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》，决定维持开发区国税局作出的《税务处理决定书》。

　　宝瑞祥泰公司不服，向淮安市清江浦区人民法院提起行政诉讼，请求撤销《税务处理决定书》第2项和《税务行政复议决定书》。一审判决驳回诉讼请求，遂上诉至江苏省淮安市中级人民法院，二审判决撤销淮国税开处[2016]1号税务处理决定、淮国税复决[2017]1号税务行政复议决定中关于加收滞纳金的部分。

　　案件经过

　　2010年12月29日，宝瑞祥泰公司与淮安市原清河区人民政府签订《项目合同书》，就其在清河投资建设奥迪汽车4S店项目达成协议。当日，双方签订《补充协议》，双方商定项目工地价格为每亩20万元人民币，摘牌时超过每亩20万元的溢价部分款项，甲方(清河区政府)承诺作为企业扶持资金奖励给乙方(宝瑞祥泰公司)。

　　2011年，宝瑞祥泰公司先后五次收到原清河区政府的土地返还款合计人民币30255800元，时间分别为2011年6月20日、7月22日、8月17日、8月24日、8月26日。

　　2016年3月23日，开发区国税局向宝瑞祥泰公司作出税务事项通知书(淮国税开通[2016]14号)，决定自2016年3月24日起对该单位2013年1月1日至2014年12月31日期间(如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限)涉税情况进行检查。

　　2016年6月23日，开发区国税局向宝瑞祥泰公司作出淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》，认定其“2011年收到企业扶持发展资金30255800元，未按规定计入企业当年收入总额，违反《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定以及(财税[2008]151号)《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》规定”，应补缴2011年度企业所得税6736925.96元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　宝瑞祥泰公司对此不服，向市国税局提起行政复议。2016年9月18日，市国税局作出淮国税复决字[2016]第1号《税务行政复议决定书》，后主动撤销该复议决定。2017年1月16日，市国税局经重新复议后，作出淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》，决定维持淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》。

　　原被告观点

　　宝瑞祥泰公司(原告、上诉人)认为，案涉土地的出让价实为20万元/亩，故原清河区政府30255800元退款实为原告自有资金，而不属于税务局所称的“财政性资金”，不应缴纳企业所得税。并且未纳税的过错不在于自身，而是因为税务机关对其以《补充协议》进行纳税申报未提出异议，未及时告知其应当就土地退款缴纳所得税，所以对涉案的30255800元土地返还款纳税已超过法定追征期，也不应该缴纳滞纳金。

　　税务局(被告、被上诉人)认为，土地返还款通常是政府为了吸引企业投资，在土地交易中，就挂牌价格与协议价格的差额部分以各种名义给予企业的经济优惠利益。从资金支付、发票开具、税费缴纳和税收政策四个方面来看，均不能满足财税[2011]70号和国家税务总局2012年第15号文件规定的不征税条件，故宝瑞祥泰公司取得的土地返还款应当计入当期收入总额征收企业所得税，补缴2011年度企业所得税6736925.96元，并按规定缴纳税收滞纳金。

　　一审法院观点

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》、《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》的规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　根据原告与原清河区人民政府签订的《项目合同书》及《补充协议》，“双方商定项目工地价格为每亩20万元人民币。摘牌时超过每亩20万元的溢价部分款项，甲方(即原清河区政府)承诺作为企业扶持资金奖励给乙方”。可见，原告取得土地使用权时，按正常的挂牌价格全额支付土地出让金，政府再以货币形式进行返还补偿，且根据双方的资金支付票据反映原告已经收到该土地返还款，具备会计和税收的收入确认条件。从票据开具看，在双方的交易业务中，原清河区政府并未收回原票据按返还后的价格重新开具票据，可见该返还款并非因交易政策调整等事项而退还多缴纳的土地款，不属于企业自有资金返还。从相关税费缴纳情况看，原告在办理土地权属登记前缴纳契税时，计税依据也是按照土地挂牌价格全额计算，未扣减企业收到的土地返还款，可见其挂牌价格就是土地成本总额，土地返还款不构成土地交易业务的组成部分，而应作为土地交易业务之外的政府吸引企业投资的财政性资金补助。综上，原告取得的涉案30255800元土地返还款不能视为其自有资金，也不属于国家投资和资金使用后要求归还本金的财政性资金，在税收上应纳入收入总额。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款的规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。根据该法第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据该法第五十二条第二款的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未交或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。本案中，原告于2011年获得企业扶持发展资金即涉案的30255800元土地返还款时并未将该笔资金作为应纳税收入处理，未主动如实申报、缴纳企业所得税，违反了上述法律法规的规定。

　　二审法院观点

　　首先，《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”因此，上诉人作为一个企业，对其收入部分，依法具有纳税义务。

　　其次，《中华人民共和国土地管理法》第五十五条规定：“以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。……”《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号文件)第一条规定：“……任何地区、部门和单位都不得以‘招商引资’、‘旧城改造’、‘国有企业改制’等各种名义减免土地出让收入，实行‘零地价’，甚至‘负地价’，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。”因此，国有土地出让过程中，土地出让金的缴纳是受让人的义务，任何地区、部门和单位不得以任何方式予以减免或者返还。上诉人认为本案所涉资金系土地出让金的返还，缺乏法律依据。

　　第三，从上诉人与原清河区政府签订的补充协议内容来看，“双方商定项目供地价格为每亩20万元，摘牌时超过每亩20万元的溢价部分款项，甲方(原清河区政府)承诺作为企业扶持资金奖励给乙方(本案上诉人)”，并无土地出让金返还的约定，而从上诉人依法缴纳了土地出让金之后，该资金的性质就不再属于上诉人，即使原清河区政府以“企业扶持资金”的形式奖励给上诉人，该奖励的资金也不能再说是上诉人的自有资金，只能认定是当地政府对招商引资企业的优惠政策，因此，该奖励应该认定为上诉人的收入。

　　综上，上诉人所获得的企业扶持资金30255800元应当纳入其收入总额，依法应当缴纳企业所得税。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，我们国家实行的是税收法定原则，包括滞纳金的加收问题，加收滞纳金应当具有法定事由。从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定来看，加收税收滞纳金三种法定情形为：纳税人未按照规定期限缴纳税款;自身存在计算错误等失误;故意偷税、抗税、骗税的。本案中，上诉人未缴纳税款不属于上述三种情形中的任何一种，即上诉人未缴纳企业所得税，不能归咎于上诉人。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，在滞纳金方面作出对行政相对人相对有利的处理方式。因此，被上诉人开发区国税局作出的税务处理决定要求上诉人补缴税款具有法律依据，但未缴或少缴税款并非上诉人责任，其加收滞纳金的决定缺乏法律依据，依法应予撤销。