加强对受控外国企业税收监管以利于税基的保护

“受控外国企业”是指根据中国企业所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东）控制的设立在实际税负低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。构成受控外国企业应当同时满足以下三个条件：对外国企业构成控制，不满足低税率的检验条件，不符合免除条款。

2009年国家税务总局颁布实施的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八章首次在中国税法体系中对受控外国企业的管理作出了较为详细的规定。受控外国企业概念的引进主要是为了防止企业在低税率国家或地区以不具有商业实质的各种安排（如通过关联企业间的不合理定价、支付管理费、转让无形资产和企业股权等），将利润长期保留在税率较低的境外。

从税法的原理上来看，税率差以及延迟纳税是通过避税地避税的驱动力。中国受控外国企业税制体系采用的是低税率检验结合白名单管理模式。所谓白名单是指国家税务总局列出的非低税率国家（地区）名单。对于未列入白名单同时也未通过低税率检验的受控外国企业，其未作分配或者减少分配的所得均需计入中国居民股东当期的应税所得即时纳税。

在实际工作中，如何判断本国居民企业对外国企业是否形成控制是难点之一。中国企业所得税法实施条例第一百一十七条对控制的认定标准作了明确规定：
（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；
（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
第一个标准可谓股权标准。难点在于如何在多层间接持有及关联方分散股权持有的条件下，判定是否构成控制。
第二个标准可谓实质控制标准。它是对股权标准作补充的兜底条款，目的在于防止通过股权或非股权的安排规避控制关系的形成。

需要注意的是，受控外国企业的主体并不仅限于公司，也包括其他有收入的组织和个人。但是，中国的税收征管法及其实施细则并未涉及受控外国企业个人所得税的规定；个人所得税法及其实施细则也没有相关的反避税条款。这意味着纳税人为达到避税目的而改变纳税实体策略时，少有税法的约束。在实务中，一些税务机关观察到这一漏洞，但在管理时缺乏充分的法律依据。

受控外国企业取得的归属于中国居民股东当期收入的所得大多为股息、利息、租金、特许权使用费和资本利得。而这些形式的所得通常被认为是消极所得。但笔者认为，不能简单地断定，属于以上所得形式的所得都是消极所得，而应当以企业是否实质参与了获取该所得的经营管理行为作为判断的依据。受控外国企业也会取得主动经营所得，但是否构成免除条款中所规定的“积极经营活动所得”，需要对中国居民股东和受控外国企业在日常经营活动中分别承担的资产、功能和风险等加以分析。实务工作中，不宜预设立场认为所有在避税地设立受控外国企业的“走出去”企业，都是以规避中国本地税收为首要目的。大部分企业的海外拓展仍是有商业实质的正常商业行为。

避税与反避税的矛盾始终是征纳双方的矛盾之一。笔者认为：
一方面，税务工作要促进企业海外拓展，保护企业合法所得；
另一方面，要加强受控外国企业的税收监管，加强对协定国家协定内容的完善和国外企业信息的收集分析工作，除企业所得税法外，应进一步完善个人所得税法中反避税相关条款，加强对受控外国企业税负的跟踪，避免税款流失，公平税负。

作者单位：江苏省高邮市地税局