完善依据实际管理机构判定居民企业的标准及管理

完善依据实际管理机构判定居民企业的标准及管理

国家税务总局税收科学研究所副所长                    付树林

税收管辖权是国家主权在税收领域的体现。围家主权的行使范围一般遵循属地原则和属人原则，据此，税收管辖权通常分为地域管辖权和居民管辖权：就企业所得税而言，界定和履行好税收管辖权直接关系到国家税收主权的维护，是国际税收管理的重要内容。本文仅就依据实际管理机构标准判定居民企业身份及相关管理问题谈点个人看法。

一、居民企业身份判定的意义
居民企业身份的判定在税法上十分重要，因为居民企业和非居民企业在适用税法上存有差异，会出现不同的税收后果，主要体现为以下三个方面：
（一）纳税义务不一
通常而言，一国要求其居民企业履行无限纳税义务，即居民企业取得的全球所得都应该在居民国缴纳企业所得税；而对于非居民企业而言，一国仅要求就其来源于该国的所得缴纳企业所得税。

（二）适用国内税法待遇不一
一是适用不同的征税方法，如适用不同的税率或税基，印度、肯尼亚、南非、德国等国家按高于本国居民企业的税率对外国分公司（非居民企业）的利润课征所得税；有的国家还对非居民企业采取更加严厉的税法遵从措施，如对消极投资所得和经营所得分别实行源泉扣缴和指定扣缴等手段。二是适用税收优惠不一，如非居民企业不能享受居民企业的税收减免。三是税收负担不一，有的国家对非居民企业征收附加税，如分支机构利润税。美国、加拿大、越南等同家对外国分公司（非居民企业）汇出境外的税后利润课征预提税。

（三）适用税收协定待遇不一
一国对外缔结的税收协定只适用于该国的税收居民，不适用非居民企业；或者说，只有当某个企业成为一国的税收居民时，方有享受税收协定优惠待遇的资格。

综上可知，制定严密而可行的居民企业判定标准，不仅对于一国履行税收管辖权、维护国家税收主权具有重要意义，而且是防范滥用税收协定逃避税的有力武器。

二、我国判定居民企业身份的标准及执行中的问题
我国2008年实施的企业所得税法，借鉴国外先进经验，首次把纳税人分为居民企业和非居民企业，并规范了各自的纳税义务和征管方法，这无疑是我国税收立法史上的一大进步。
（一）居民企业判定标准
企业所得税法第二条明确了居民企业和非居民企业的判定标准，具体见下表：

由此可知，只要符合下列条件之一的即为中困的居民企业：

1注册地在中国境内。据此标准，只要在中国境内注册成立的企业即为中国的居民企业，而不管该企业的管理机构所在地或业务活动地是否在中国境内。注册地标准最大的优势是税务机关易于识别，有利于税收征管，但同时也为企业实行不良税收筹划提供了可乘之机，如为规避居民企业税收管辖权，故意在低税地、避税地或在实行单一来源地税收管辖权的国家或地区注册设立境外企业。

2．实际管理机构在中国境内。企业所得税法实施条例第四条对实际管理机构标准进行了定义：“企业所得税法第二条所称实际管理机构．是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”该标准旨在弥补注册地标准的不足，对于防范不良税收筹划起到极为重要的作用，这也是企业所得税法的一大突破。但是，实际管理机构标准最大的不足是实践中难以操作，主要原因有两点：一是规定内容过于原则，对定义没有进一步做出明确细致的解释，对于采用成文法的中国来说难以实施到位；二是税务部门由于难以掌握企业在境外的涉税信息，给实质判定居民企业带来很大困难。

（二）居民企业判定标准执行的税收后果
2008年实施的业所得税法，是在统一规范内外资企业所得税法基础上制定的。不仅取消了外资企业所得税的税收优惠，规定外商投资者取得中国境内的股息所得需要履行纳税义务；而且补充完善了国际反避税措施，其中的一般反避税和受控外国公司管理规则对滥用居民企业标准逃避税行为构成直接震慑。为此，实践中出现以下两种情形：
一是有的境外企业愿意成为中国居民企业相对于非居民企业而言，居民企业能享受更多的所得税优惠待遇，如对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税，而非居民企业不能享受符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的优惠等。因此，这些企业向税务机关提出申请，要求按照实际管理机构标准将其判定为中国居民企业。

由于企业所得税法对实际管理机构标准的规定过于原则，为解决可操作问题，国家税务总局制定了《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）。截至2013年底，国家税务总局依据该文件共批准了23户集团企业的申请。该文件虽然解决了部分企业的问题，但仍有部分企业特别是中国民营企业控股的境外企业难以满足文件列举的条件，不能被判定为居民企业以享受分配股息免税优惠，这显然有悖于税法的公平原则。

二是税务机关需要把部分境外企业判定为居民企业。与上述情形不同的是，有的境外企业是典型的离岸公司，通常设立在避税地或对境外所得不征收企业所得税的国家和地区，主要目的是采取转让定价方式避税，或者采取转让其返程并购的中国居民企业股份的方式，把境内资产转至境外。据统计，在2012年中国实际使用外资1 117.16亿美元中，来自避税地或对境外所得不征收企业所得税的国家和地区的投资额为858.42亿美元，占比高达76.84%；其中，来自英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯、百慕大、塞舌尔、巴巴多斯等避税地的投资139.75亿美元，占实际使用外资总额的12.5%；来自香港地区的投资为655.61亿美元，占实际使用外资总额的58.69%；来自新加坡的投资为63.05亿美元，占实际使用外资总额的5.64%。可以说，在境外注册的离岸公司尽管形式上不是中国的居民企业，但有的在注册地没有实质经营活动，其法人及主要控制方主要生活在中国境内，其资产主要由被其并购的境内企业资产构成，收入主要来自境内企业分配的股息，决策控制地位于中国境内。对此，如果能够依据实际管理机构标准把上述企业认定为中国居民企业，一是可对其来自全球的所得行使税收管辖权，二是可以对其母公司或股东间接转让其股权取得的所得征收企业所得税。因此，清晰界定实际管理机构的内涵和外延，用好实际管理机构标准，把境外注册企业准确判定为中国的居民企业，是防范逃避税、维护国家税收权益的有力手段。