税法与民法的统一秩序——基于法际关系视角评议最高法德发税案判决

一、问题的提出

　　长期以来，税法理论界对税法与民法的关系没有形成共识。理论上纠缠不清，体现为实务操作的混乱。“德发税案”最引人注目的问题，并不是稽查局的职权范围，也不是核定税款的滞纳金加收，而是《税收征管法》第35条第（六）项所谓计税依据明显偏低又无正当理由的适用，特别是案中税务机关调整基于拍卖价格的计税依据，正好反映了税法与民法的法际关系争议，理论价值十分突出。如果反复研读判决，我们将不难发现，最高法在法际关系问题上也相当着力，并给出了比较清晰的观点和论证。笔者以为，这将是”德发税案”判决最重要的遗产，值得深入分析探讨。

二、“最高法”德发案裁判要旨梳理

　　鉴于“德发税案”的税额核定是对拍卖价格的税收调整，在税法与民法、政府和市场的关系上，各方有着截然不同的认识，故最高法着重对税务机关征税如何处理市场形成的价格问题，进行了深入的分析，其主要结论是：

　　一方面，税务机关原则上应当认可和尊重市场形成的价格，当该价格是合法、有效的拍卖形成时更是如此。最高法判决书表述原文是：“依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。”“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。”

　　另一方面，市场形成的价格在税收上的效力也不绝对，哪怕是有效的拍卖行为，也不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权。最高法判决书表述原文是：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。”

　　与此同时，最高法也强调，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，但税务机关行使核定权时应有严格限定，如果这种认定明显不合理或者滥用职权，法院仍将不予认可。最高法判决书表述原文是：“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”“计税依据明显偏低又无正当理由的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”

三、税法与民法关系的再认识

　　（一）主要争议观点

　　税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额，大体分为两种观点：

　　一种观点认为，拍卖只是个形式，实质上它是一项经由拍卖方的买卖行为，我们是否认可其申报结果，依赖于我们对拍卖前后各项基础事实的调查取证。本案中只有纳税人一个人竞买的问题是其中一项（当然还有其他特定事实），故综合判断已经大大削弱了拍卖作为论证理由的证明力。

　　另一种观点认为，拍卖不仅是个形式，而是税收上某种安全港规则（safe harbor）的体现，即只要走了拍卖的形式，或者如本案中已经过拍卖前的公开等一系列程序，税务机关就应当无条件将其民法上的效力在税法中予以承认，否则将是对市场机制的干涉或滥用行政裁量权力。

　　显而易见，最高法的裁判没有简单支持上述争议观点的任何一方。既强调税务机关要尊重市场形成的价格，又指出有效的拍卖也不能绝对排除税务机关的核定权力。

　　（二）现行规则分析

　　从现有税收法律规则看，并没有任何法律法规或行政规则要求税务机关必须认同民法的结果。相反，税法要求对价格异常的情况积极进行调整，包括《税收征管法》第36条和第35条第（六）项以及《企业所得税法》等。

　　这些积极调整的规则实际上就是反避税的规则。这些调整规则主要有两个类型：一类是普通反避税的规则，以《税收征管法》第35条第（六）项为代表，属于适用各税种的兜底条款，也包括企业所得税法第47条，以及广泛存在于营业税、增值税、消费税、契税、车辆购置税、土地增值税、个人所得税等税种中的类似条款（经常表述为计税依据、计税价格明显偏低又无正当理由）。得引起注意的是，《企业所得税法》第47条和《税收征管法》第35条第（六）项的相似多于差异：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，对着应无正当理由，一个讲合理商业目的，一个讲正当理由；而减少其应纳税收入或者所得额的，对着计税依据明显偏低，一个讲收入、所得额减少，一个讲依据依据偏低；税务机关有权按照合理方法调整，对着税务机关有权核定应纳税额，一个讲有权调整，一个讲有权核定。当然两者也有差异，比如前者更重过程、后者更重结果。另一类是特别反避税的规则：以《税收征管法》36条为代表的关联企业间反避税，适用各税种但限于关联方之间，也包括企业所得税法41至46条等仅适用企业所得税特定具体情形的条款。

　　具体对经过拍卖方式成交的，财政部和税务总局也有一个相关的行政规则。2006年5月15日财政部、国家税务总局以财税〔2006〕50号文作出批复，针对的是广东国际信托投资公司（以下简称“广东国投”）破产案。2001年5月，广东国投拥有的广东商品展销中心权益被司法机关依法拍卖（包括了展销中心主楼、副楼与停车场及一些业务和合同等），虽然举牌单位只有两家，但场面仍是十分激烈，双方在3亿元起拍价的基础上竞相加价，经历近40个回合的“拉锯战”，广州海印实业集团以3.89亿元压倒了对手。这个拍卖价款中虽然包括房产和其他一些权益，但最主要的仍是广东商品展销中心的房产。批复称“上述交易中包括广东展销中心位于广州市越秀区起义路一号的房地产权属的转移，按照契税暂行条例的规定，对上述房地产权属转移应征收契税。计税价格依据房地产的成交价格确定。如果成交价格明显低于市场价格并且无正当理由，由征收机关参照市场价格核定。”对这个案件中，我们不考虑案件中所谓股权还是物权转移这样可能的争议，但有一点可以肯定，这已经是激烈竞争后的拍卖价款（不过这个价款是打包的价款），财政部、税务总局还是明确仍然可以以低于市场价格且无正当理由核定其中的房产权属转移的部分价款。

　　（三）尊重与背离的界限

　　在民法上，拍卖合同是买卖合同中的特殊形式之一，服从合同法的一般原理，亦稍有一些特殊性，如要约承诺的环节、方式有所不同。本案中曾就所谓只有一人竞买的拍卖是否违反《拍卖法》的规定产生争议，税务机关还曾引用工商行政管理机关的意见作为依据，试图从民法体系中确定德发公司的拍卖活动违反了《拍卖法》的规定，进而增强税法上核定价格的说服力。在此基础上，税务机关认为该案拍卖有不合常理之处，在再审答辩时，税务机关陈述了认定计税依据明显偏低，无正当理由的五条依据：一是只有唯一竞买人。二是拍卖保证金门槛设置过高。本次拍卖保证金占拍卖保留价的比例高达50%，过高的保证金比例限制了其他潜在的竞买人参与拍卖竞买。三是拍卖保留价设置过低。第一次拍卖就将拍卖保留价，设置约为其自行确定房产评估价的20%，明显不符合财产拍卖的惯常做法。四是拍卖的房产已办抵押，拍卖未征询全部抵押权人银行的同意。五是竞买人拍卖前知道拍卖底价，交易双方有诚信问题。委托拍卖前，唯一竞买人曾私下接触拍卖行，拍卖行向其透露底价，违反公平交易原则。答辩人调查取证时，交易双方均否认拍卖前相识，但事实上交易双方法定代表人曾经是夫妻关系。对于这些陈述，有些是在一审、二审中未明确提及的，是否得到有效证据支持，最高法并无明确回应，只是称“本院再审查明事实与原审查明事实基本一致。”可以肯定的是，如果这些全部在调查程序中取得有效证据，可能案件在税法上定性会完全改变，并且在民法中也有可能被认定为恶意串通、损害他人合法权益而归于无效。

　　不过，最高法的再审判决中，仅就已有证据证明的事实，主要是一人竞拍问题展开论述。从民法的角度看，关于一人竞买拍卖是否无效，法律上是有争议的。而且，作为一种合同行为，其无效通常需要留待法院依法定程序判定，即使工商行政管理机关作为拍卖监督机关，也无权直接判定。钻进这个领域要想得出明白公认的结论是不容易的。对此，最高法也坦承，“一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。”最高法否定了广州地税以拍卖效力为由核定税款的推理。

　　同时，最高法在判决书中，明智地远离部门法的争议，对税法与民法作了明确的切割：“应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。”这样也就是为税法上对有效拍卖价格的调整留下了空间。

　　但什么时候才可以放弃尊重有效拍卖价格呢？反复推敲最高法的判决，笔者认为更值得重视的是最高法在此后的论述：“本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”通过这一段话，最高法明确了本案情境下从尊重到背离的界限：竞价不充分才是关键理由，底价低于估值只是其次。

　　为什么是竞价不充分？基于前述分析，我们可以断定，这不是源自税法的规则。事实上，公开竞价是拍卖的基本特征，充分竞价才是拍卖立法的目的。我们可以从两个方面来论证这个观点。

　　一方面，如2016年通过的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号），作为与《拍卖法》的商业拍卖具有相同原理的司法拍卖，规定第11条就明确“网络司法拍卖不限制竞买人数量。一人参与竞拍，出价不低于起拍价的，拍卖成交。”之所以作出如此规定，就是因为网络司法拍卖具有全程、全面、全网络公开的特征，从拍卖开始直至竞价结束，竞买人随时都可以参与拍卖，从而可以保障充分竞价的实现。由此可见，只要信息公开充分，哪怕只有一人参与，也应视为充分竞价，一人竞拍也有效。

　　另一方面，有一个相反的例证。最高人民法院2014年通过的第35号指导案例“广东龙正投资发展有限公司与广东景茂拍卖行有限公司委托拍卖执行复议案”，裁判要点指出：“拍卖行与买受人有关联关系，拍卖行为存在以下情形，损害与标的物相关权利人合法权益的，人民法院可以视为拍卖行与买受人恶意串通，依法裁定该拍卖无效：（1）拍卖过程中没有其他无关联关系的竞买人参与竞买，或者虽有其他竞买人参与竞买，但未进行充分竞价的；（2）拍卖标的物的评估价明显低于实际价格，仍以该评估价成交的。”这个案例明确，如果过程中未进行充分竞价，结果又明显偏低，并且有其他利益关联的，即使多人竞拍也可能无效。

　　其实，即使没有上述拍卖法的分析，只要回归常识，要把只有一人竞买的活动理解为拍卖，恐怕一般的普通人都会提出疑问：一个人卖、一个人买还是典型的拍卖吗？难道不看具体交易环境、交易条件，就冲着前面发了广告、拥有某种名义就一定成立正当理由？换句话说，不同条件下的拍卖，是否证明力都相等？答案当然是否定的。否则既违背了证据法基本原理，也背离了人们的常识。毕竟人们头脑中对“拍卖”的想像，与现实中以“拍卖”之名实现各种意图的丰富方式之间，有时存在巨大的反差。我们可以认为，基于拍卖法和基于证据法的分析，在这个问题上达到了统一。

四、结论

　　税法与民法会在一定条件下，就同一事实作出不同评价，防止权利滥用导致税收不公平。也是基于类似的考虑，税法上建立了反避税的一套体系，以“实质课税”、“经济利益”、“实质重于形式”等理由，对滥用民法意思自由的税法效果予以调整。这是税法的一个重要特点，由于纳税人的规避倾向和防止征税权力的扩张倾向同时存在，税法构造必须使两者能够平衡——而我理解，这才是《税收征管法》第1条表达的真正立法目的，既要保障国家税收收入、又要保护纳税人的合法权益。

　　最高法在”德发税案”中，没有简单地完全抛弃民法规则，而是发展了税法面对民法的调整规则。至少对于类似拍卖的情形，我们可以推出如下规则，即当未经法定程序否定民事行为的法律效力时，如果有证据表明该民事行为可能不符合民法的原则或立法目的，税法上虽然不能替代民法否定其民事法律效力，但亦可以在税法上给予否定评价。在这个意义上，税法在实质上仍保持与民法的统一秩序。