合同控制（VIE）等构成关联关系

　　最新发布的《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发[2021]69号)，对企业关联关系做出一些新的定性，从事国际税收、反避税、跨境关联交易事项的税务工作者应当了解。

　　税总征科发[2021]69号是关于“放管服”领域的税收征管文件，其中文件第一条“降低制度性交易成本，进一步激发市场主体活力”里第(一)至(五)款内容，对应“简政放权”的“放”;第二条“优化税务执法和监管，维护公平公正税收环境”里第(六)至(十)款，对“应创新监管”的“管”;第三条“持续提升办税缴费便利度，优化税收营商环境”里第(十一)至(十五)款，对应“高效服务”的“服”。所以这个文件不是简单地推简化管理推广服务，还有加强监管的意思。

　　在加强监管的条款里第(九)款对最新关联交易与关联申报情况进行了最新明确，定义了一种常见跨境经营和交易中的关联关系，“严格执行关联申报要求。认真落实《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料有关事项的公告》(2016年第42号)，企业与其他企业、组织或者个人之间，一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报”。

　　1、文件定义了什么新的关联关系?

　　以前2016年第42号公告第二条对关联关系的定义是以下七条：

　　“二、企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：

　　(一)一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上;双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

　　如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

　　两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。

　　(二)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第(一)项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保(与独立金融机构之间的借贷或者担保除外)。

　　借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：

　　年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365

　　年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365

　　(三)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第(一)项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

　　(四)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第(一)项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。

　　上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

　　(五)一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员(包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

　　(六)具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第(一)至(五)项关系之一。

　　(七)双方在实质上具有其他共同利益。”

　　以上七条主要是股权关系、股权关系基础上的借贷关系生产经营关系、人事任命关系、亲属关系、其他实质关系。

　　本次税总征科发[2021]69号第(九)款把“合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系”定义为关联关系。

　　2、怎样理解新关联关系中的合同控制的“相关活动”?

　　这个定义很容易让人想到典型的合同协议控制关系，即VIE架构中的协议控制关系。当然除了VIE架构外，还可能包括但不限于信托等复杂创新的金融关系。把握以上关系还应关注这种合同形式的控制关系不是类似于股权控制那样对企业全面实际控制才算关联方，只要达到对部分“相关活动”的控制即可。这对应实际中VIE协议中的经营咨询协议、独家咨询协议、股权质押协议等具体协议关系，这些具体对某方面的协议控制关系不能简单认为等同于签订了全面接管协议。

　　3、怎样理解“因此享有回报”，如果具有合同关系但没有取得收益回报是否构成关联关系?

　　对于“因此享有回报”这个条件，可以理解为除签订合同协议外，还要存在享受回报的事实才能令关联关系成立。以VIE架构里的WOFE为例，WOFE与境内经营实体签订控制协议后，WOFE可以据此收取特许权使用费、劳务报酬等，那么假如VIE架构签订后没有支付这些款项，是否当年就不构成关联关系了呢?这个恐怕较难，因为我们知道签订VIE架构的最大好处是把境内经营实体纳入海外开曼(香港)上市主体合并财务报表，如果不能纳入，那么上市公司就是个空壳，在资本市场上没有任何价值，就无法实现股市融资，因此可以说VIE架构的最大回报就是使企业获得上市融资功能。从这个角度看未必需要实际支付关联方相关合同报酬就会构成关联关系。

　　2008年12月份的解读——

谨防假借补偿贸易混淆关联关系的案例分析

　　被查单位：河北省唐山市某钢铁厂

　　稽查单位：河北省滦南县地税稽查局

　　基本案情：唐山市某钢铁厂(以下简称钢铁厂)是一家中型个人独资企业，主要生产各种规格的钢坯。2002年12月，滦南县地税稽查局对该厂2001年的账簿资料进行日常稽查。在检查中发现，该厂2001年10月～11月销售给天津某国际贸易有限公司(以下简称国贸公司)的共3350吨钢坯的价格为1600元/吨，而当时的市场平均价格为1750元/吨。经询问，财务人员解释说他们之间是补偿贸易，并拿出一份2001年9月该厂与国贸公司签订的补偿贸易合同一份。合同规定，因钢铁厂技改项目急需资金，特向国贸公司无息借款人民币100万元，所借款项需在2003年l月～6月还清。作为补偿，钢铁厂在2001年年底以前以1600元/吨的价格向对方提供3350吨钢坯。

　　什么是补偿贸易呢?补偿贸易是指一方在信贷的基础上，从国外另一方买进机器、设备、技术、原材料或劳务，约定在一定期限内，用其生产的产品、其他商品或劳务，分期清偿贷款的一种贸易方式。其主要特点是：(1)贸易与信贷结合，一方购入设备等商品是在对方提供信贷的基础上，或由银行介入提供信贷。(2)贸易与生产相联系。设备进口与产品出口相联系，出口机器设备方同时承诺回购对方的产品，大多数情况下，交换的商品是利用其设备制造出来的产品。(3)贸易双方是买卖关系，设备的进口方不仅承担支付的义务，而且承担付息的责任，对设备拥有完全的所有权和使用权。而本案中，签订合同的双方均为国内企业，他们之间的这种经济关系不具备补偿贸易的最基本前提条件，严格说也不具备任何补偿贸易的特点。因此，他们之间的买卖行为并不是补偿贸易。

　　既然不是补偿贸易，那么钢铁厂和国贸公司之间到底是什么关系呢?根据财政部1997年5月22日发布的《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》第四条规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方。同时，第六条规定，不将下列两种情况的各方视为关联方：(1)与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，虽然他们可能参与企业的财务和经营决策，或在某种程度上限制企业的行动自由。(2)仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。而本案中恰恰是，国贸公司既是钢铁厂的资金提供者，又是钢铁厂的单个购买者。在会计核算的一般原则中有一条很重要的原则，就是实质重于形式原则。在判断是否存在关联方关系时，我们应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。国贸公司正是以资金提供者的身份影响了钢铁厂销售给自己的钢坯价格，双方实质上构成了关联方关系，应该互为关联企业。《税收征管法》第三十六条规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”据此，检查人员调增了企业应纳税所得额(1750-1600)×3350=502500(元)。

　　处理决定：根据《税收征管法》有关规定，滦南县地税稽查局认定该厂的行为为偷税行为，除责令补缴个人所得税502500×35%-6750=169125(元)、城建税502500×17%×5%=4271.25(元)、教育费附加502500×17%×3.5%=2989.88(元)外，并按规定加收了滞纳金，对所偷个人所得税、城建税分别处以1倍的罚款。

　　稽查建议：随着我国加入世界贸易组织，我国企业与国际间的交往将越来越频繁。

　　补偿贸易作为一种重要的对外贸易形式，对我国经济发展所起的积极作用是不容忽视的。但该案中的钢铁厂却假借补偿贸易，掩盖其与国贸公司的关联关系，少计收入，偷逃税款。建议税务人员今后要认真学习有关国际贸易知识，认真研究企业会计准则，尤其是企业关联方关系的判断标准，能够认清企业间交易的实质，以防止个别纳税人曲解有关规定，造成国家税款的流失。