个人以非货币性资产评估增值出资计征个人所得税问题简析—兼评国税总局41号通知和20号公告

　　2015年3月30日，财政部、国家税务总局发布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号，以下简称“41号通知”);紧接着国家税务总局又于2015年4月8日发布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号，以下简称“20号公告”)通知于2015年4月1日生效。上述两份文件均于2015年4月1日生效。至此，困扰实务界多年的“个人以非货币性资产评估增值出资是否计征个人所得税”问题，终于有了较为明确且具有可操作性的规定。

　　一、个人以非货币性资产评估增值出资计征个人所得税问题(以下简称“本问题”)的立法沿革

　　纵观我国就本问题的立法沿革，税务部门的态度经历了“暂不征收——‘传闻’要求征收并由企业代扣代缴——立法空白——要求征收、可递延缴纳并溯及既往”几个阶段，可谓一波三折。

　　(一)暂不征收阶段

　　《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号，以下简称“319号文”)规定：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，财产原值‘为资产评估前的价值’。”

　　一些地方规定亦持同样态度，例如浙江省地税局《关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知》(浙地税函[2006]82号)，显然是将现金流作为是否立即征税的重要考量因素。

　　(二)“传闻”要求征收阶段

　　根据网上流传的国家税务总局于2008年12月9日发布的《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号，以下简称“115号文”)的相关规定： 个人股东以企业资产评估增值转增个人股本的部分，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，由企业在转增个人股本时代扣代缴; 个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税，税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。115号文发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，所投资企业应将个人股东相关信息向主管税务机关备案，税务机关督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。

　　115号文一经“出台”便引发各界的高度关注，因为其不仅明确个人股东应当缴税，还规定了被投资企业的代扣代缴义务，这对于拟上市或拟重组公司而言无疑是巨大的风险。但由于个人股东用非货币性资产对外投资只是取得股份而不是现金，企业事实上无法扣缴个人所得税。也许正是这个原因，国家税务总局在回答网上咨询时表示其在2008年并未正式制定下发所谓115号文。但该文件造成的影响无疑是巨大的。

　　(三)立法空白阶段

　　2011年1月4日，国家税务总局发布《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国税发[2011]2号)，正式确认319号文全文失效废止。至此，暂不征收个人所得税变得没有任何法定依据。立法上对此问题的规定出现空白，致使实践中各地操作方式各异，税收的可预见性变得很差，很大程度上影响了并购重组和投资活动的正常开展。

　　随后，国家税务总局在多个文件中表明了对此类行为需要征税的态度。例如《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)规定，要加强个人对外投资取得股权的税源管理，重点监管上市公司在上市前进行增资扩股、股权转让、引入战略投资者等行为的涉税事项，防止税款流失。

　　而《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)更是明确，根据《个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

　　但这些文件或只是提出加强监管，或只是对具体问题的批复，加之可操作性较差，因此在此期间实务中对此问题也并没有统一的做法，大多需要与当地主管税务机关就具体情况做专门沟通，不确定性较大。

　　(四)明确要求征收阶段

　　2013年9月18日，国务院发布《关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发〔2013〕38号)，在其第4条明确：“实施促进投资的税收政策。注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴对试验区内企业以股份或出资比例等股权形式给予企业高端人才和紧缺人才的奖励，实行已在中关村等地区试点的股权激励个人所得税分期纳税政策。”这为随后一系列具体规定埋下伏笔。而日前41号通知和20号公告的正式颁行，使得本问题终于有了明确且具有可操作性的规定。

　　二、41号通知和20号公告的重点解读

　　1.所得税的纳税义务人

　　明确了个人为纳税义务人，纳税义务人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。20号公告更是明确由纳税义务人自行申报缴纳，不再要求被投资公司代扣代缴，解决了实践中公司非常担心了扣缴义务问题。

　　2.个人非货币性投资的纳税地点

　　纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关。对纳税人以其他非货币资产投资的情形，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

　　3.非货币性资产原值及合理税费的确认

　　非货币性资产原值以历史成本进行确认。纳税人不能提供相关证明资料，不能准确计算原值的，主管税务机关可依法进行核定。

　　合理税费是指非货币性资产投资过程中发生的与非货币性资产转移相关的税金及有关合理费用。允许扣除的税费必须与非货币性资产投资相关，且具有合理性。

　　此外，对以股权投资的情形，股权原值的确认等问题按照股权转让个人所得税的有关规定处理，保持了新旧法规的一致性。

　　4.分期缴税计划的制定、变更和备案手续

　　纳税人需要在取得被投资企业股权的次月15日内自行制定分期缴税计划并向主管税务机关办理分期缴税备案手续;在分期缴税期间，纳税人的分期缴税计划需要进行变更调整的，应重新向主管税务机关办理备案手续。

　　2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于20号公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。即纳税义务人应当于2015年5月8日前向主管税务机关备案。

　　5.被投资企业的报告义务

　　被投资企业也应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告。

　　6.执行时间及溯及力

　　20号公告自2015年4月1日起施行，2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于本公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。这使得20号公告正好和此前明确“暂不征收”、但于2011年被废止的319号文衔接起来。

　　7.未申报的法律责任

　　20号公告规定：“纳税人和被投资企业未按规定备案、缴税和报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定处理。”我们初步梳理了《中华人民共和国税收征收管理法》等法规，认为可能涉及的法律责任主要包括：

　　(1)《税收征收管理法》第六十条规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的;……。”

　　第六十四条规定：“……。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

　　第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”

　　(2)《刑法》第二百零三条规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。”

　　三、尚需明确的问题

　　1.有限公司整体变更股份公司(以下简称“股改”)时的个人所得税问题是否适用41号通知和20号公告

　　拟上市或挂牌企业由有限公司整体变更为股份公司，自然人股东的个人所得税问题如何处理，一直以来也是各方非常关注且有重大影响的问题。

　　41号通知和20号公告出台后，一种观点认为，企业整体变更为股份有限公司时，自然人股东缴纳的个税可申请在5个公历年度内分期缴纳，可有效缓解企业股改挂牌或上市过程中的税负负担。但是另有不同观点认为：41号文的前提是，个人以非货币性资产投资视为‘财产转让所得’项目，依法计算缴纳个人所得税;而股改时个人所得税计征的法定依据主要是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发(1997)第198号)等规定，即按照“股息、红利性质的分配”项目缴纳个人所得征税。可见，两者的依据并不一致，因此对于股改时的个人所得税，不适用41号通知和20号公告，不能分期纳税。经我们向北京、上海、深圳地方税务部门电话咨询，这些部门也倾向于后一种观点。

　　而对于在股改时以公司净资产中未分配利润、盈余公积意外的部分转为股份公司股本的，个人股东是否缴纳个人所得税?41号通知和20号公告均未明确。由于此问题影响甚广，我们很希望看到国家税务总局或各个地方税务局出台进一步的细化规定。

　　2.纳税人自行申报备案，税收机关是否有权对相关事项进行调整

　　按照41号通知和20号公告及其附件《〈非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案〉表及填报说明》，分期纳税计划的制订及其调整完全由纳税义务人自行填写、申报。这对纳税义务人而言无疑是极大的利好，我们相信这将大大提高纳税义务人主动申报纳税的积极性。但是，税务机关在此过程中是否有权对相关事项进行主动调整?例如纳税义务人是否可以前4期纳税计划都填0、或者象征性的金额(例如100元)，剩余税款均在最后一年缴纳是否可以?我们认为从税法原理上而言，如果没有明确授权，税务机关则无权做出此类行为。但考虑到中国税收征管的实际情况，我们对税务机关在此过程中是否能够保持谦抑性还是不敢过于乐观，实践中也还需要纳税义务人与税务机关充分沟通。

　　3.被投资企业的义务及其法律责任

　　20号公告第十二条规定：“被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。”

　　但是，对于2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，被投资企业是否也有报告义务?41号通知及20号公告均未明确规定。这对于过往5年内存在此类交易的公司而言将会是一个潜在的风险，实践中如何操作亦有待进一步观察。

　　四、影响及应对措施

　　1.过往5年内已完成的投资行为需谨慎应对，避免对当下或未来的交易造成影响

　　由于41号通知及20号公告溯及至自然人过往5年内的非货币投资行为，故当41号通知和20号公告下发后，对于满足该等规定的非货币投资应税行为，纳税人应于20号公告下发之日起30日内(即2015年5月8日以前)向主管税务机关办理分期缴税备案手续，否则纳税义务人可能会面临税务相关部门的处罚，严重的甚至有可能触及刑法，进而对公司目前正在进行的或未来将要开展的资本运作造成负面影响。

　　2.关注30天期限，积极与地方税务局沟通纳税事宜

　　如同前文第三部分第2点所述，按照目前的规定，分期纳税计划的制订及其调整完全由纳税义务人自行填写、申报。纳税义务人在此过程中无疑具有较大的主动权。因此我们建议相关纳税义务人尽早与税务机关充分沟通，在纳税分期上争取主动权，争取将纳税分期往后延。

　　(程劲松律师、实习生王振、杨怡然对此文亦有贡献。)
 

　　2014年8月的解读——

非货币性资产评估增值有关个人所得税政策规定 <中国税务报 刘建>

　　张某以原价为100万元的房产投资设立一家有限责任公司，房屋评估价值为156万元，评估增值56万元。对于这56万元是否应该征收个人所得税，不同税务机关有不同做法。

　　《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)规定：对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其财产原值为资产评估前的价值。

　　可是，该文件已被国家税务总局公告2011年第2号文件废止，后续也无相关文件补充。同时，根据个人所得税法实施条例第十条：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

　　如果将个人对外投资取得的股权看做是其他形式的经济利益征税，是符合税法逻辑的。因此，实践中有部分税务机关对此笔资产评估增值按“财产转让”所得征收了个人所得税。但也有些税务机关没有征收。那么，这笔资产评估增值是否应该征收个人所得税呢?

　　分析

　　笔者认为，对该笔资产评估增值是否应该征收个人所得税，应该从整个投资链条，即从投出资产、经营期股利或红利分配、收回投资三个环节进行考察。

　　——从投出资产环节来看

　　这56万元的增值是怎么来的?有人认为是由于该套房屋公允价值与原始取得成本之差，按照非货币性资产交换的会计处理原理，换入股权的成本应该是换出资产公允价值与为换入资产支付的相关税费之和，涉及补价的还应该考虑对补价的处理。这似乎有一定道理，但张某投资这家公司是为得到房屋公允价值与原始取得成本之间的差价吗?显然不是。因此，这种理解是有缺陷的。

　　按照现代财务管理的理念，张某取得这笔股权的价格，应该是他投资该公司后每期取得的股利、红利及收回该项投资取得的现金流量，按照一定的投资报酬率折现相加得出的。按照理性市场人的观点，投出资产价值与股权价格应该是相同的。因此，这56万元的增值从投资者角度来讲是股权价格与房屋远视取得成本之差。

　　——从经营期间分配的股利、红利来看

　　按个人所得税相关规定，投资于非上市公司取得的股利、红利应征收20%的个人所得税。

　　综上所述，如果在投资环节对56万元的评估增值征收个人所得税，按照56万元增值额的来源，相当于对未来的股利、红利的现值征收了20%的个人所得税。同时，分配股利、红利时，税务机关又征收20%的个人所得税，这显然是对投资人的重复征收。

　　——从收回投资环节来看

　　如果后来张某将股权以200万元的价格转让出去，应该就100万元的所得(不考虑交易费用)缴纳20%的财产转让个人所得税。这部分所得是否包含了56万元的资产评估增值?

　　笔者认为，200万元的转让价格是转让时点以后，被投资企业分配股利、红利及接收方再次转让股权回收现金流量折现的和，转让价格的确取决于被投资公司的未来股利、红利分配和经营能力，可能是200万元，也可能是150万元，甚至还可能是80万元。如果转让价格为150万元，投资人只有50万元的所得，如果转让价格是80万元，投资人不仅没有所得还亏损了20万元。

　　因此，张某的转让所得不应该包含资产投出环节56万元的资产评估增值。

　　此外，我们还可以通过个人对外投资与法人对外投资的对比，进一步分析该问题。

　　将张某换位某有限责任公司，则其投出资产要按照视同销售取得56万元的所得额，在企业盈利的情况下应该缴纳企业所得税，亏损情况下则可以用来弥补亏损。在被投资企业持续经营期内，投资公司取得股利、红利如果符合相关的规定，其取得的股利、红利是免税的，从以上两个环节看，并没有重复征税，相反因为企业所得税有亏损弥补期限的规定，反而有了一定的税收优惠。

　　以此为例，作为投资者的个人和法人，其税收待遇应该是一致的。

　　观点

　　综上所述，笔者认为，个人投资资产评估增值部分不应该征收个人所得税。

　　有人也许会提出，如果评估增值的56万元不征收个人所得税，那么被投资企业收到这套房产，就不应该按照156万元的评估价值计入实收资本，而应该按照100万元入账，只有这样才不侵蚀企业所得税税基。

　　其实，这种认识是错误的。因为，从以上对个人投资者个人所得税的分析来看，在投资收回环节，张某转让股权扣除的原始成本只是100万元，这种差异只是两个税种设计和征收方式不同，并不存在税基侵蚀的问题。税务机关及其工作人员应该加强对非货币性资产投资环节的管理，特别是这些非货币性资产的原始取得价值的管理。