《企业所得税法》“特别纳税调整”亮点

　　《企业所得税法》第四十五条规定，“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。根据上述规定，如果我国一家居民企业控制了设在避税地的某外国企业，并且出于避税方面的考虑不让该外国企业对利润进行分配，那么这家居民企业也应将这笔应分未分的外国企业保留利润计入到当期收入总额中一并纳税。《实施条例》还对上述条款作了以下具体规定：

　　1．《实施条例》第一百一十七条对《企业所得税法》第四十五条中的“控制”概念给出了两个具体的控股比例：一是全体中国居民股东（包括居民企业和居民自然人）共同持有外国企业的股份比例要在50%以上。如果满足了这个条件，说明该外国企业确实受中国居民的实际控制，甚至可能受单个居民企业的控制，因为这些居民股东之间可能具有关联关系。二是在满足上述第一个条件的前提下，居民企业直接或者间接单一持有外国企业 10%以上有表决权的股份。如果某居民企业满足了这第二个条件，说明它对外国企业的经营决策有较大的发言权，而且有可能影响外国企业的股利分配政策，而《企业所得税法》要“打击”的，正是这种有能力操纵外国企业利润分配决策的中国居民企业。

　　2．《实施条例》第一百一十八条规定，适用《企业所得税法》第四十五条的受控外国企业必须是位于一个低税负的国家（地区），其实际税负应“低于企业所得税法第四条第一款规定税率的 50%”。也就是说，只有当我国居民企业在实际税负低于12.5%的国家（地区）持有当地企业有表决权股份的10%以上，而且全体中国居民股东在该企业中拥有 50%以上的股份时，这个居民企业才需要就应归属于它的该外国企业的保留利润申报纳税。《企业所得税法》之所以要限定受控外国企业的实际税负，主要是为了缩小受控外国企业条款的“打击”范围，只将那些在无所得税或税负极低的避税地设立受控外国公司的中国居民企业纳入反避税的“打击”范围。

　　四、关于限制资本弱化的规定

　　所谓资本弱化，是指在企业的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。由于企业的债务利息可以税前扣除，而股息、红利只能税后支付，因而资本弱化可以降低企业所得税的税负。为了对付企业利用资本弱化避税，许多国家的税法都对关联方借款的利息扣除进行一定的限制。

　　我国原有的内资企业所得制度（《企业所得税税前扣除办法》）对企业从关联方的借款规模也有限制，当时规定的债务/股本比例为0.5：1，即企业如果有100万元的股本金，最多可以从关联方借款50万元，超标借款的利息不能在税前扣除。但原有制度对外资企业则没有资本弱化的限制。这次，《企业所得税法》一视同仁，对内、外资企业都规定了资本弱化的限制。《企业所得税法》第四十六条规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。《实施条例》第一百一十九条规定，受限制的关联方债权性投资，不仅包括直接融资，还包括间接融资。而“企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。”

　　《企业所得税法》之所以要做出上述规定，主要是为了防止企业通过各种间接借款绕过资本弱化的限制（《企业所得税税前扣除办法》的资本弱化条款对这种间接借款并不加限制）。可见，《企业所得税法》在这个问题上更为完善。至于限制资本弱化的债务/股本比例，财政部和国家税务总局将另行发文公布，但国际上对一般工商企业多限定在3：1.

　　五、关于纳税调整加收利息的规定

　　对于纳税人的避税行为，税务机关可以不予认可，这时纳税人就需要按税务机关的纳税调整额补缴税款。但由于纳税人所规避的纳税义务是在纳税调整之前发生的，有的甚至是几年前发生的，这样，即使纳税人事后按税务机关的规定补缴了税款，其延迟纳税的结果也会给国家造成损失。所以，各国在对纳税人进行纳税调整的基础上一般都有加收利息的措施。我国虽然很早就出台了税务机关对不合理的转让定价有权进行调整的法规（《管理规程》），而且还规定在特殊情况下税务机关可以自关联业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整，但《管理规程》除了规定被调整的纳税人在接到税务机关核发的《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》后无故不按规定期限缴清税款的要对其加收滞纳金之外，对纳税人从关联业务发生的纳税年度到转让定价调整年度期间滞纳的税款则没有加收利息的规定。这样，纳税人利用转让定价向境外转移利润进行避税不仅没有什么风险，而且还可以得到推迟纳税的利益。《企业所得税法》弥补了这一制度缺陷。《企业所得税法》第四十八条规定，“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按国务院规定加收利息”。《实施条例》第一百二十一条和一百二十二条对加收利息的期限和利率的确定进行了明确：一是要对纳税人“自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息”，二是补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。

　　此外，《实施条例》还将加收利息与提供资料联系起来，规定：如果企业按照税法规定提供了关联业务调查的相关资料，则在计算补税利息时可以不加点计算。这主要是考虑到，如果不将提供资料与加收利息的利率挂钩，将很难促使纳税人依法提供相关资料。因为根据《税收征管法》第六十二条，纳税人如果拒不提供关联业务调查的相关资料，税务机关最多只能对其处以一万元以下的罚款，这与纳税人准备相关资料的成本费用比起来，显然是微不足道的。所以，如果没有保障措施，税法要求纳税人提供资料的规定就会形同虚设。国外的做法一般是对转让定价调整的纳税人进行罚款，但只要其提供了相关资料就可以免于处罚。我国《税收征管法》没有对纳税人滥用转让定价进行处罚的规定，所以不能照搬国外的经验。因此，促使纳税人自觉提供资料只能从加收利息的利率上做文章。但这里仍面临“加点”还是“减点”的问题。如果对不提供资料的纳税人采用利率加点的办法进行处罚，仍然跟《税收征管法》会有一定冲突。这次《实施条例》采取“减点”的做法，对一般的补税利息按贷款基准利率加5个百分点确定，而对提供了相关资料的纳税人采取只按贷款基准利率计算利息，就绕过了目前的法律约束，同时也达到了鼓励纳税人依法提供关联业务调查相关资料的目的。