建筑业企业所得税涉税风险实务

一、建筑企业收入确认风险要点

(一)未及时确认主营业务收入

案例：
某建筑集团公司与甲方签订A项目合同，项目合同金额8210万元，其中关于付款的条款约定：甲方按实际工程形象进度85%支付乙方工程款，工程完工一年内，扣除5%的项目金额后，按双方的确认的结算价格支付剩余款项。
A项目于2020年5月开工，2021年10月完工结算，并交付甲方使用，结算价格为8100万元。甲方因资金困难，2020年度无工程款支付，2021年度累计支付工程款为6200万元。某建筑集团公司在2021年根据收款金额开具销项发票并确认项目主营业务收入6200万。
主营业务收入确认的时间《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
也就是说，建筑企业应根据施工项目完工进度或者完成的工作量来确认收入的实现。完工进度或工作量的一个重要的确认的形式就是项目施工的形象进度或者根据形象进度做出的结算金额。在上述案例中建筑企业应确认的企业所得税主营业务收入应为结算的8100万元，而非6200万元。

(二)未及时申报其他业务收入(容易漏报的其他业务收入)

建筑企业取得的财政奖励、项目补贴以及返还的款项要及时，确认为其他业务收入。

一是财政奖励方面

目前各级地方政府针对建筑行业会有不同性质和范围的奖励，比如说有的地方政府，会根据建筑企业科技创新成果设立科技创新奖或者根据建筑企业在解决农民工就业方面帮助农村就业成果方面，给予一定的财政补贴和奖励。

二是项目的补贴

建筑企业在承接一些公益类的市政项目，公建项目或者民生项目过程中由于工程进度和工程质量高，建设方会在工程完工交付后给予一定金额的项目补贴。这种补贴根据我们的企业所得税政策，也是需要确认为其他业务收入申报缴纳企业所得税的。

三是返还款项

例如代扣代缴的个人所得税返还的手续费用，根据企业所得税政策都是需要确认为其他业务收入的。

二、成本列支风险要点

(一)企业所得税税前扣除凭证缺失

税前扣除凭证缺失是指建筑企业在施工过程中对发生的材料、机械以及人工等成本费用，没有及时取得增值税发票或工人工资表等合法扣除凭证从而违反企业所得税税前扣除凭证管理办法的行为。
另一方面是建筑企业容易取得高风险货物，以此来虚构主营业务成本，以及部分建筑企业或者项目班组在缺乏成本费用发票的情况下，通过取得与实际生产经营不相关的发票，虚构项目成本的行为。这其中也涉及到了虚抵增值税进项税的问题。

1、经营模式的影响

部分公司以“挂靠”经营为主。“挂靠”的模式一般表现为，建筑公司为其他单位或者个人提供行业资质进行招投标或承揽项目，但是不参与项目的施工建设。实质施工由挂靠方组织开展公司只是承担了对外经营的责任。在这种挂靠模式下，施工企业和公司财务管理容易脱节。部分公司为了扩大经营规模普遍降低了挂靠的要求，甚至以“成本费用无需取得进项发票”的条件来吸引其他单位或者个人挂靠，导致企业所得税税前扣除凭证的严重缺失。

2、建筑项目的类型结构影响

不同资质的建筑企业，其业务内容和承包形式也存在着一定的差异。

一是总包和分包的差异影响

二级资质以上的建筑企业以总承包方式承揽项目为主总包项目，由于公司在经营管理上存在着定的主动权，一般进项发票取票率比较高。三级资质的公司以分包项目为主分包项目取票率较低。

二是一般计税项目与简易计税项目差异影响

一般计税项目在取得增值税专用发票的情况下，可以抵扣进项税额降低增值税税负，同时也可以规范成本支出。因此一般讦税的项目成本列支相对规范，但是简易计税项目由于进项发票无法做抵扣，因此建筑公司或项目班组对进项发票的要求就降低，导致成本费用扣除凭证缺失。
 《中华人民共和国企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务“记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。
因此对建筑企业来说，其工程施工购买的建筑材料、机械租赁或者购入的即用机械，都应该依法取得增值税进项发票。
而劳务用工的部分可以通过劳务分包取得增值税发票或者凭真实、合法的工资凭据作为企业所得税税前扣除的凭证。我们知道由于工程项目未及时回票，或者供应商未及时结算等原因导致了建筑企业在纳税年度内无法及时获取增值税进项发票或扣除凭证针对这种情况。
企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十三条：企业应当取得而未取得发要其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭记的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
根据以上规定，企业2023年度真实发生的支出未及时取得发票的可以在2024年5月31日汇算清缴结束前要求供应商补开或者换开发票依法扣除。
在实务中建筑企业还存在一些特殊的客观情况，导致无法取得增值税进项发票的情形。例如说，建筑企业老项目，因为施工周期跨度大，工程烂尾等原因，导致长期无法结算，虽然已经支付款项，但是供应商却无法补回发票的情形，针对这些情况。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
(二)相关业务活动的合同或者协议；
(三)采用非现金方式支付的付款凭证；
(四)货物运输的证明资料；
(五)货物入库、出库内部凭证
(六)企业会计核算记录以及其他资料。

(二)虚构主营业务成本——取得高风险货物

1、高风险货物类型 

由于建筑工地的材料是由项目部负责采购，成本发票一般也是由项目部向供应商获取后，再交由财务入账。在财务审核把关不严的情况下，会出现项目部获取违规的发票入账的情形。
结合日常税源管理工作两类比较常见的高风险货物：
①行业富余发票 
散装水泥、钢筋、装修材料、电线电缆、汽油、柴油等成品油发票。 
②其他类型发票 
沥青、轻质循环油等油制品发票、模板、胶合板、木方等木制品发票。
部分建筑工地在便用机械设备过程中，实际便用的是柴油，但供应商开具的发票却是轻质循环油。轻质循环油属于半成品油无法直接用于建筑机械，
由于油制品的供应商擅自扩大发票范围导致建筑企业取得不规范的发票 。

2、取得异常凭证纳税调整

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十五条：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。
因此建筑企业在收到上游供应商开具的不合规发票应及时补开、换开符合规定的发票无法补开的，应及时在企业所得税汇算清缴甲报中作纳税调整。
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十六条：企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规_是供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。