重要协定与非重要协定——兼谈中外税收协定的重要性

三、中外避免双重征税协定应为重要协定
为避免双重征税和防止偷漏税，中国迄今已与日本、美国等其他国家缔结了80多个双重征税协定。[12]这些税收协定是中国对外缔结的协定的一种，但其究竟应属于重要协定还是非重要协定，并不明确，有必要予以厘定。

如果从实然的角度进行考察，我们基本上可以得出结论，中国对外所缔结的税收协定并没有被视为重要协定。因为根据缔结条约程序法的规定，凡是重要协定必须要经过全国人大常委会的决定、由国家主席批准，而且还要在全国人大常委会公报上公布；但实践中，我国对外缔结的税收协定没有一个是经过上述程序的，既没有经过全国人大常委会的决定，也没有经国家主席批准，甚至没有经过国务院的核准，只报国务院备案即可。我国迄今所缔结的80多个税收协定也没有一个在《全国人大常委会公报》上公布过。[13][14]

中外税收协定之所以被视为非重要协定，可能是缘于对缔结条约程序法第7条第2款之规定的简单理解。[15]首先税收事项不属于领土、边界、司法协助或引渡等事项的范围；其次，中外税收协定同我国的法律是否存在不同的规定，既没有经过认定，也没有人提出过认定的要求；再次，中外税收协定没有规定“须经批准”的字样；至于“其他须经批准的协定”，由于缺乏“须经批准”的标准，中外税收协定也难以据此成为重要协定。

但是，如果从税收事项在国家事务中的地位进行考察，或对缔结条约程序法第7条第2款的规定进行深层次的理解，中外税收协定却应成为重要协定。

首先，税收事项是国家的重要事务。税收协定的主要作用和目的在于通过在缔约国间分配税收管辖权以避免双重征税和通过税收合作以防止偷漏税，亦即税收协定规定的是国家的税收事务。

现代国家是“租税国家”。在“租税国家”中，可以说政治的最终作用在于征收和适用租税。马克思认为，“税收是喂养政府的娘奶”，“是政府机器的经济基础。”我国也有学者认为税收是宪政的基础。[16]在英国的历史上，税收曾成为贵族、国王以及平民之间斗争的焦点，并通过这种斗争的历史演变，最终由代表人民的下议院获得了税收的立法权，进而使英国走上了民主与宪政的道路。如果当初贵族不与国王进行斗争而任由国王征税，英国就不可能走上民主之路；而平民不起来与贵族进行对抗，税收的立法权就不可能被下议院获得，宪政也同样不可能在英国实现。在现代国家，政府的财政收入主要是依靠税收而获得的。政府依靠税收而生存，没有税收，政府则不能生存与运行；但由于税收带有对国民财产权侵害的性质，因此政府征税必须要征得人民的同意。征税须经人民同意，是人民主权的要求和体现。时至今日，英国的税收立法权仍被牢牢地掌控在下议院之手。

在美国，税收的重要性与英国相比，可谓有过之而无不及。美国联邦宪法于1787年在费城通过后，汉密尔顿等联邦党人在就宪法发表的八十五篇论文中，竟有至少八篇之多。美国宪法继承了英国的传统，规定征收新税的法案只能由代表人民的众议院提出，而代表各州的参议院只享有修改的权利，总统在征税方面几乎是无所作为。在美国，关于商贸协定的缔结，总统享有广泛的权力；美国关于经济贸易方面的条约主要体现为行政协定，但关于税收的协定，总统却不具有独立的缔结权。美国的宪法或法律并没有规定关于税收的协定应如何缔结，但美国对外缔结的所有税收协定无一是行政协定，均取得了国会的意见和同意而成为宪法所规定的条约。

在法国，“经过合法批准或核准的条约或协定，在公布后，具有法律的权威”，但法国宪法规定有几类条约或协定应由法律加以批准或核准，其中就包括涉及国家财政的条约或协定。可见，法国宪法也是将税收作为国家的重要事务之一而予以特别对待的。

西方国家均把税收事项作为国家的重要事务之一。在中国，税收也应成为国家的重要事务了；尤其是在对私人财产权的保护被写入宪法以及物权法被通过，对私人财产权的保护上升到了法律和宪法的高度以后，对私人财产权进行剥夺的税收更应该成为国家的重要事务。如果说在没有实行税收制度的计划经济时代税收不是国家重要事务的话，那么在目前已普遍实行税收制度和实行依法治国、建设社会主义法治国家的大背景下，我国的税收事项由原来的非重要事务而变为重要事务已成为必然选择。

其次，根据缔结条约程序法的规定，中外税收协定也应该成为重要协定。缔结条约程序法第7条第2款第3项规定，“同我国法律有不同规定的协定”是重要协定。如果从严格的意义上予以解释，任何协定都是与国内法不同的一个独立的文件，都会有与国内法律不同的规定，中外税收协定当然也应如此。

当然，可能会有人认为这种理解过于宽泛，很难符合立法的原旨，应当将“不同规定”理解为存在着冲突性的规定。即便如此，本文认为中外税收协定与我国的有关法律存在冲突的情况也应是明显存在的。因为税收协定本来就是缔约国政府为避免税收行政主管机构在执行本国的税法时引起双重征税而应双方的要求相互缔结的，其核心的问题是缔约国政府通过自愿限制本国的税收管辖权而实现双重征税的避免。而这种限制本国税收管辖权的规定，显然与我国的有关税法相冲突。

《中华人民共和国税收征管法》第91条规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理”；《中华人民共和国企业所得税法》第58条也规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。这些立法规定至少表明了中外税收协定与上述两部法律存在“不同规定”的情况可能是存在的。

在西方国家，如果一个条约的规定与国内法律相冲突，则须经过一定的法律程序方能认可。法国宪法第53条规定，涉及修改立法性规定的条约或协定应由法律加以批准或核准。实际上，只有协定与法律存在冲突，才有可能发生协定修改法律的情形，因此法国宪法的规定也就意味着，当条约或协定与立法发生冲突时，应由法律加以批准或核准。我国缔结条约程序法之所以规定同我国法律有不同规定的协定属于重要协定，或许就是因为这些存在不同规定的协定在国内实施时会发生修改国内法的效果。既如此，只有将中外税收协定置于重要协定之列，使之缔结经过相应的国内批准程序，才符合缔结条约程序法第7条关于“同中华人民共和国法律有不同规定的协定”属于重要协定的规定。

缔结条约程序法第7条第2款第4项还规定，“缔约各方议定须经批准的协定”属于重要协定。批准(ratification)是条约缔结过程中的一个非常重要的程序，其作用主要是使缔约国有时间对已经签署而事关重要的条约进行进一步的审查，对于非事关重要的条约，一般不需要批准，只要签署或交换文书即可。但批准却有国内和国际两种含义，前者通常是指一国的权力机关或议会依据该国宪法对已完成的签署进行认可，国家元首据以批准；[17]而后者是指条约签署国表示其最后同意缔结该约并将该项同意通知他方的行为。在国际法上，批准是指国际意义上的批准，条约或协定中所规定的批准也是指国际意义上的批准。

在西方国家，税收协定一般均须批准。《经合组织税收协定范本》第29条和《联合国税收协定范本》第28条均规定：“协定应经过批准，批准文件应尽快在(地方)互换”。《美国税收协定范本》第28条第1款也规定：“本协定应由每一缔约国根据各自的适当程序进行批准。每一缔约国在批准后应尽快通知另一国。”根据美国税收协定范本技术性解释(technical interpretation，也可译为“严格按法律意义的解释”)的第405段，美国对协定进行批准的程序是：协定一旦由双方代表签署，国务院即将协定送交总统，总统再正式地将其送往参议院征求意见和同意以便批准；如果协定得到了出席会议和投票的议员三分之二的赞同，参议院将会把协定送回总统，总统即可在批准书上签字。另外，在参议院投票之前，参议院对外关系委员会一般会举行一个听证会，听取质询并提出推荐。在实践中，西方国家关于税收协定的批准就是如是规定和实施的。德国与英国所缔结的税收协定在第23条规定：“本协定须经批准，并尽快在伦敦交换批准文书”；英国与美国税收协定第29条也规定：“本协定应由每一缔约国根据各自的适当程序进行批准，并尽快交换批准文书”；美国与加拿大税收协定第30条、德国与美国税收协定第32条，等等，均规定了协定生效须经批准。

到目前为止，我国对外所缔结的税收协定关于协定生效的规定均未含有“须经批准”的字样，而是规定缔约双方在完成使协定生效所需的国内法程序后通过外交途径书面通知对方。如中美税收协定第27条规定：缔约国双方应在完成各自使本协定生效的法律程序后，通过外交途径书面通知对方。[18]但是，如果对照《条约法公约》的有关规定，我们完全可以发现，上述条款就是关于“须经批准”的规定。《条约法公约》第2条关于批准的定义是，“一国据以在国际上确定其同意受条约拘束的国际行为”，而根据第16条的规定，批准书既可由缔约国互相交换、将文书交存保管机关，或经协议，也可通知缔约国或保管机关。

或许有人认为，缔结条约程序法第7条第2款所规定的批准是指国内程序上的批准，而不是国际法意义上的批准。但这种观点是不能成立的，因为该法规定的“缔约各方议定须经批准”应是指条约所规定的批准，而不是宪法所规定的批准。其实，宪法究竟如何规定条约的批准程序，完全是缔约国国内的事情，条约并不干预，缔约另一方也不关心，缔约国只要依国际法意义予以批准就可以了。无论是国家主席根据全国人大常委会的决定所作出的批准，还是国务院的核准，甚至是到国务院备案，只要我国的行政权力机构通知缔约另一方我国对签署已经认可，即构成国际法上的批准。缔结条约程序法所规定的“须经批准”就应是指条约中所规定的批准，即国际意义上的批准，而不是国内法意义上的批准。中外税收协定中所规定的“书面通知对方”实际上就是对批准书的交存，只不过其是较之交换批准书更为简易的一种批准书交换制度。

中美税收协定关于生效的规定采用的是中国税收协定范本所规定的模式而不是美国的模式，英文本中也没有“须经批准”(subject to ratification)的字样，但在美国国内却是按照美国宪法的规定进行批准的，即总统获得了参议院的意见和同意。中美税收协定是在1984年4月30日由当时的美国总统和中国的总理签署的，但直到1986年11月21日才生效，原因就在于美国总统迟迟没能得到参议院的同意。事实上，中国所缔结的所有税收协定都不是签署或交换文书即生效的，都是在缔约国签署以后各自完成了国内的相关程序并相互通知以后才生效的。所以，根据《缔结条约程序法》关于“须经批准”的规定，中外税收协定也应成为重要协定。[18]

目前，我国有几部税法均规定，中外税收协定与其有不同规定的，依照协定的有关规定办理。如果中外税收协定不能被作为重要协定，即不经过全国人大常委会的决定批准程序而仍然被优先适用，那么就容易导致行政权替代立法权现象的发生。而将中外税收协定认定为重要协定，其缔结经过人大常委会的决定和国家主席的批准并公布程序，从而使协定取得人大常委会立法的效力，则有利于正确处理税收协定与国内税法的关系，较好地执行法律和税收协定，并有利于促进宪政和法治国家的实现。