企业合并特殊业务的会计与税务处理深度解析

案例2

A公司为一家ST公司,股本为2亿股。2010年8月，B公司购买了A公司20万股股份，持股比例0.1%。2011年8月，B公司将其全资子公司C公司100%的股权作价5亿元赠与A公司，A公司以这部分获赠股权形成的资本公积金中的4亿元定向转增4亿股，其中向B公司定向转增1.8亿股。B公司将所持有的C公司赠与A公司，A公司将捐赠形成的资本公积转增股本的交易方式，从经济效果上可以视为A公司向B公司定向发行股份1.8亿股，用于收购C公司100%股权。交易完成后，B公司持有的A公司股份增到18020万股，从而持有上市公司30.03%的股权，同时，A公司原控股股东D公司的持股比例下降至4%，A公司其他股东持股比例非常分散，B公司有权提名A公司董事会中过半数的董事，B公司因此成为A公司新的控股股东。

A公司在其2011年年报中将C公司纳入合并范围并作为同一控制下企业合并处理。  

问题

(1)A公司是否应该将此项交易分类为同一控制下企业合并?

(2)结合财税[2009]59号文件判断企业重组的类型，并说明是否符合特殊重组税务处理条件?

案例解析

本案例中，A公司收购了C公司。C公司之前由B公司控制，B公司虽然也是A公司的股东，但是持股比例仅为0.1%。因此，在企业合并之前，C公司受B公司控制，A公司却不受B公司控制。该交易不属于同一控制下企业合并。

A公司在本次股份发行之前原股本为2亿股，本次为得到C公司的股权增发了4亿股，C公司的原股东B公司因此成为A公司的控股股东。种种迹象显示，A公司是法律上的购买方，却是会计上的被购买方，本次交易应该属于反向购买，再根据A公司在交易时自身的资产和负债是否构成业务来判断属于一般的反向购买还是权益性交易。

税务处理

B公司将C公司100%股权5亿元捐赠给A公司，是以A公司给B公司1.8亿股股票作为对价，因此，并非无偿赠送，而是一笔股权收购业务。该业务应理解为A公司收购B公司持有C公司100%股权，收购价5亿元，A公司以本公司30%的股权作为对价，其中股本8571.43万股(2亿股/70%×30%)，股本溢价41428.57万元。然后再用股本溢价中的31428.57万元同比例转增股本。

A公司分录为：

借：长期股权投资——C公司50000万元

贷：股本——B公司 8571.43万元

资本公积——股本溢价 41428.57万元

借：资本公积——股本溢价31428.57万元

贷：股本——B公司9428.57万元(31428.57×30%)

——其他股东22000万元(31428.57×70%)

转增后，A公司股本总额=20000+8571.43+31428.57=60000(万元)，其中B公司股本=20+8571.43+9428.57=18020(万元)

按照国税函[2010]79号规定，“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”A公司用资本公积转增股本31428.57万元，B公司及A公司的其他股东不得将该部分款项增加其对A公司的长期股权投资的计税基础。

该笔股权收购业务具有合理的商业目的，且收购股权的比例及股权支付额的比例均符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，A、B公司可以选择采用特殊重组税务处理，即B公司暂不确认股权转让所得，B公司取得A公司30%股权的计税基础按照原持有C公司的计税基础结转。

案例3

A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务，原控股股东为E公司。2009年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司;A公司向B公司定向增发股份2亿股。2010年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司;2010年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续。2010年10月30日重组完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成为A公司第一大股东。

A公司实施本次重大资产重组前后股本结构如表2所示：

问题(1)如何判断A公司收购C公司和D公司股权的交易所属的企业合并类型?(2)结合财税[2009]59号文件判断企业重组的类型，并说明是否符合特殊重组条件?

案例解析

根据企业会计准则相关界定，对企业合并交易判断的核心在于合并双方的实际控制人是谁，以及交易中控制权是如何发生转移的。

交易前，E公司为A公司的控股股东，B公司则是C公司和D公司的控制人。根据同一控制下企业合并的定义，参与合并的A公司、C公司和D公司在合并前分别受E公司和B公司控制，不属于受同一方最终控制的情况，故不属于同一控制下企业合并。

交易后，A公司持有C公司和D公司100%的股权，B公司持有A公司33.3%的股权，E公司持有A公司30%的股权。此时，由于B公司和E公司分别持有A公司超过30%的股权，在没有其他特殊约定的情况下，B公司和E公司都不能控制A公司。根据反向购买的定义，交易后，法律上的母公司(A公司)并未转为被C公司和D公司的原股东(B公司)控制，故不属于反向购买。

根据非同一控制下企业合并的定义，A公司和C公司、D公司在企业合并之前分别由不同的公司所控制，故属于非同一控制下企业合并。

税务处理

这是两笔股权收购业务，即A公司收购B公司持有C公司100%、D公司100%股权，用本公司2亿元股票作为对价。该笔股权收购业务具有合理的商业目的，且收购股权的比例及股权支付额的比例均符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，A、B公司可以选择采用特殊重组税务处理，即B公司暂不确认股权转让所得，B公司取得A公司33.3%股权的计税基础按照原持有C公司、D公司的计税基础之和确定。

企业合并交易中，购买日(合并日)的判断非常重要。非同一控制下企业合并，被购买方从购买日开始纳入合并范围，合并成本和取得的被购买方可辨认净资产公允价值也都以购买日的价值计量。同一控制下企业合并，虽然被合并方从最终控制方开始实施控制时纳入合并范围，但如果合并日在资产负债表日之前，则可以将被合并方全年的报表纳入合并范围，如果合并日在资产负债表日之后，则报告年度无法反映被合并方的情况。一天之差都可能导致报表出现非常大的差异。