企业合并特殊业务的会计与税务处理深度解析

《企业会计准则第20号应用指南——企业合并》进一步规定，“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：(一)企业合并合同或协议已获股东大会等通过;(二)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准;(三)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;(四)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。(五)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定，“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。

购买日(合并日)是购买方(合并方)获得对被购买方(被合并方)控制权的日期。确定购买日(合并日)的基本原则是控制权转移的时点。在实务操作中，应当结合企业合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。判断时应该综合考虑会计准则中所提出的五项条件。一项企业合并，根据企业的内部制度和外部法规，需要经过内部决策机构和国家有关部门批准的，取得相关批准是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提，因此，第(一)项和第(二)项条件都是判断购买日的必要条件。实务中，取得批准一般都有某种形式的批准文件和批准日期，因此判断起来难度并不大。但在一些案例中，哪些属于批准性程序，哪些属于备案性程序还需要具体情况具体判断。第(三)项和第(五)项条件都是围绕着“控制”的定义来考虑的。购买方实际上控制被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险;购买方与出售方办理相关的财产权交接手续，才能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移。因此，这两项条件属于对实质控制权的判断，应该结合“控制”的定义来进行判断。第(四)项条件是购买价款的收取。通常情况下，购买方要取得对被购买方的控制、取得被购买方净资产相关的风险和报酬，必然需要支付相应的对价。买卖双方在协议过程中势必会关注控制转移和价款支付方面的条款，对价的支付往往与财产权属和控制权的移交步骤相配合。在购买方尚未支付大部分价款，或者在无法确定购买方有能力支付所有价款的情况下，出售方一般不会放弃自己所控制的资产，除非有其他特殊原因使得出售方愿意提前放弃控制权。因此，第(四)项条件在一定意义上也是对“控制”转移的合理性判断。

税务处理对于控股合并业务，与购买日(合并日)相对应的所得税问题是：转让方的股权转让所得实现时间如何确定。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”因此，不仅股权转让所得与股权转让收益存在差异，二者在确认时点上也存在差异，如果会计年度与纳税年度不一致，需要作纳税调整处理。

截至2011年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。2011年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2011年12月30日起B公司将标的资产交付上市公司，同时，A公司自2011年12月31日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产开始实施控制。

2012年1月，会计师事务所对A公司截至2011年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2012年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。

问题?(1)购买日是否应该判断为2011年12月31日?(2)计算企业所得税时，如B公司选择一般重组，则股权转让收入实现时间如何确定? 

案例解析

截至2011年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2012年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2011年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2011年12月31日。

税务处理：B公司股权转让收入的实现时间为15家子公司办理股东变更之日，股权转让所得应于2011年度确认。

案例2

A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。交易于2011年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2011年4月经上市公司临时股东大会审议通过，2011年5月获得国家商务部批准，2011年12月20日收到中国证监会的批复。2011年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2011年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于2011年12月31日变更为A公司任命。上市公司将购买日确定为2011年12月31日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。 

问题

(1)A公司本次交易的合并日是否应该确定为2011年12月31日?

(2)计算企业所得税时，如B公司选择一般重组，则股权转让收入实现时间如何确定?

案例解析

该交易为同一控制下企业合并。截至2011年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以2011年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2011年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。

虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2011年12月31日。

需要注意的是，合并日判断为2011年12月31日，意味着A公司在2011年合并财务报表中应将B公司纳入合并范围，同时调整合并财务报表的比较数，但是作为本次交易对价的2000万股增发股份于2011年12月31日尚未登记发行，因此A公司的股份数还是其原股份数。如果在计算每股收益的时候仍然简单地按照资产负债表日的股份数来计算，就会导致分子分母不配比。这种情况下，建议按照发行后的股份数来计算每股收益，并在财务报表附注中披露并解释对股份数进行调整的原因。

税务处理

截至2011年12月31日，B公司股权尚未办理变更登记。根据国税函[2010]79号文件规定，2011年度B公司原股东不确认股权转让所得，股权转让所得实现时间应为实际办理股权变更登记的当天。

在非同一控制下企业合并中，合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确认为商誉。因此，合并成本的计量在很大程度上会影响到商誉的确认金额。在重大资产重组过程中，上市公司收购股权经常以定向增发股份的方式来进行。按照会计准则的规定，以发行股份作为合并对价的，合并成本应该是在购买日所发行股份的公允价值。如何计量所发行股份的公允价值，鉴于我国的市场环境和交易运作情况，在实务中存在较大的争议。