新所得税会计准则的应用

　　一、新所得税会计准则的特点分析

　　新的所得税会计准则引入了两个重要概念，即准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”，这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则，新准则将计税差异对所得税的影响额，赋予了真实内涵，即“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。因其来源于资产负债表，产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差，必然更加符合资产和负债的涵义，其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关，所提供的财务信息也更为有用，

　　在资产负债表中列示亦更具有实际意义。这明显区别于旧准则中的递延所得税借项或贷项，因其来源于利润表，仅是会计利润乘以税率与应交所得税倒轧出的一种纯粹递延调节项目，既非资产，也非负债。

　　从准则应用指南的解释来看，诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算，因而，负债项目的账面价值可能与其计税基础产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债，如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。按税法规定，与确认该负债相关的成本、费用或损失虽已计入当期损益，但在实际发生（支付）时方准予税前抵扣。

　　从所得税会计准则的核心内容看，新准则体现了目前国际上通行的“资产负债表观”，与以收入费用为重心的旧准则“利润表观”截然不同。旧准则中递延税项或计税差异源于会计和税法对收入、费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致，即会计利润与应纳税所得额二者之间的差异。其会计处理上，目前普遍采用的应付税款法不确认二者差异对未来所得税的影响，直接计入当期损益，即当期的所得税费用等于当期应交的所得税；纳税影响会计法虽确认二者差异，但其差异影响额——递延所得税借（贷）项仅是倒轧出的年度间调节项目，不能真实反映预付未来所得税形成的所得税资产和应付未来所得税形成的负债。相比较，新准则不仅要求确认和计量计税差异对所得税费用和净利润的影响，而且还要求确认和计量其对资产负债表项目的影响，其会计处理相对要复杂得多。

　　二、新准则下的所得税会计处理

　　（一）暂时性差异的会计处理

　　对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为：（1）确定产生暂时性差异的项目；（2）确定各年的暂时性差异；（3）确定该项差异对纳税的影响；（4）确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应进行调整。

　　例：2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期限为5年，无残值。会计采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用所得税税率为15%.资产负债表债务法下分三步进行会计处理：

　　步骤一，确定产生暂时性差异的项目，即设备折旧。

　　步骤二，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响，

　　步骤三，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。

　　（二）所得税核算采用资产负债表债务法下所得税收帐务处理的方法

　　在考虑暂时性斧异的框架下，所得税处理有以下几种方法：

　　1、年帐面利润总额为正数，且大于顶算清缴时认定的所得税额的情祝下：

　　①当认定的所得税额大于会计核算下中的所得税额时，应补提所得税。在差额较大时，还应调整已分配的应付利润、盈余公积等；在差额不大时，直接冲减年初未分配利润，分录为：

　　借：利润分配——未分配利润；
　　　贷：应交税金——应交所得税。

　　②已经分配的应付利润、盈余公积等，在差额较小时，直接转入年初未分配利润，即：

　　借：应交税金——应交所得税；
　　　贷：利润分配——未分配利润。

　　2、当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时：

　　依据帐面利润总额加（减）应纳税所得额所计算的所得税额，如果大于原会计决算的利润总额时，应将帐面已作利润分配的项目全部冲回，先以下年帐面利润总额抵减认定的所得税额，不够抵减的差额记入“利润分配——未分配利润”的借方，用以后年度税后利润或以前年度该帐户的贷方余额抵补。

　　3、如果帐面利润总额为负数，而税务部门认定的所得税额为正数时

　　必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补，它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录：

　　借：利润分配一一未分配利润，
　　　贷：应交税金——应交所得税；

　　用以后年度的税后利润弥补，不必先记入“以前年度损益调整”，再转入“本年利润”，这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。同时，将应补交的上年所得税在本年记入“所得税”科目也不尽合理，因为该科目是核算按权责发生制属于本年度的所得税的。

　　由于纳税人上年度计算的应交所得税（假设为永久性差异）误差，从而导致应付利润、盈余公积、未分配利润等计算也相应有误差，调整的目的是恢复其本来面目。

　　（三）亏损弥补的所得税会计处理

　　我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年.旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损.在亏损弥补当期不确认所得税利益。

　　新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限.确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经

　　营期内的应税利润充分转回作出判断.如果不能企业不应确认。

　　[实例]W企业在2001年至2004年间每年应税所得额分别为：-100万元、40万元、20万元、50万元适用税率始终为25%假设无其他暂时性差异。

　　除了仍然编制结转“本年利润”到“利润分配”科目去的亏损及以后的补亏分录以外2001年末还要确认和计量未来可抵扣所得税利益：

　　借：递延所得税资产 25
　　　贷：所得税 25

　　2002年同样：

　　借：所得税 10
　　　贷：递延所得税资产 10

　　2003年同样：

　　借：所得税 5
　　　贷：递延所得税资产 5

　　2004年亏损弥补完毕并有应纳税所得额，所以

　　借：所得税 12.5
　　　贷：递延所得税资产 10
　　　应交税金—应交所得税 2.5

　　三、对新准则所得税会计准则实施规范的意见和建议

　　按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，2007年开始执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。鉴于目前绝大多数企业采用应付税款法进行所得税会计处理，实施新准则后，将会对所得税费用产生重大影响，使得年度净利润和净资产两项指标发生大幅度变化。为确保所得税会计准则的平稳过渡和有效实施，笔者建议如下。

　　（一）加强新准则的实施监管，尽量减少新旧准则过渡可能带来的负面影响，防止企业将资产减值、应提应摊费用损失等可抵扣暂时性差异事项转嫁到2007年度，借机操纵利润。

　　（二）新的企业会计准则实施后，更加宽松的会计政策选择与公允价值的广泛采用，都将给企业资产负债账面价值的确认与计量留下更大的操作空间，而这必将影响各期所得税费用，对企业净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标产生深远影响。为此，在以后的会计准则实施当中，有必要进一步研究制订相关细则和补充规定，规范企业资产负债和所得税的会计确认、计量与相关信息披露。

　　（三）企业应尽快适应新准则的要求，强化所得税会计观念，改进会计核算流程，设立专职所得税会计岗位，建立规范的所得税会计核算辅助备查账簿、工作底稿，以正确计量和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况。