资产损失税前扣除“国税发[2009]88号文”解读

    根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，以及前不久刚刚下发的《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）等税收法律、法规和政策规定，国家税务总局于5月4日发布了新的《企业资产损失税前扣除管理办法》（以下简称“88号文”）（国税发[2009]88号）。以此来代替国家税务总局令2005年第13号——《企业财产损失所得税前扣除管理办法办法》（以下简称“13号令”），规范企业资产损失税前扣除执行中的若干问题。

　　就“88号文”的相关规定，记者向中国税网涉税风险研究室专家们进行了咨询。和靳先生的看法一致，专家们也觉得“88号文”规定更加宽松，人性化。对减轻征纳双方汇算清缴工作压力，提升工作效率有着重要的意义。　

 　　审批时间延长30天 

　　“88号文”第八条规定，税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。 

　　据悉，按照“13号令”第十三条的规定，“企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出据中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。”。 

　　专家就此分析指出，与“13号令”相比，“88号文”将审批期限延长了30天。审批期限的延长给企业留足了整理报批材料的时间，对企业来说是更方便了。而按照之前的规定，要在本年度终了后第15日进行报批，对一些分支机构较多的大型企业集团来说，时间是有点紧迫。 

　　此外，“88号文”进一步对审批期限进行了明确，规定由省级税务机关负责审批的，自受理之日起30个工作日内；由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定，但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。同时，应将延长期限的理由告知申请人。　

　　资料齐全就给批

　　按照“88号文”第三条的规定，“因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。”。专家就此分析指出，这一规定，实质上是放宽了资产报损的限制。 

　　而记者随后从一位税务人员那里也了解到，以前的财产报损，税务机关都要花很大的人力物力去实地核查，加上时间所限，有的核查并不能特别的准确，此次将资产损失的检查核实工作后置，进一步理顺了税务工作流程，对提升税务部门的工作效率起到重要的促进作用。 

　　据悉，按照“13号令”第八条的规定，“企业财产损失税前扣除审批是对纳税人按规定提供的申报资料与法定条件的相关性进行的符合性审查。负责审批的税务机关需要对申报材料的内容进行核实的，应当指派两名以上工作人员进行核查。因财产损失数额较大、外部合法证据不充分等原因，实地核查工作量大、耗时长的，可委托企业所在地县（区）级税务机关具体组织实施。税务机关可对经批准税前扣除的财产损失的真实性进行检查。按照以前的规定，企业递交相关报损材料后，税务机关必须核实是否属实才能进行批复。”。 

　　但专家也强调指出，这一规定并不意味着税务机关监管的放松。因为按照“88号文”第九条的规定“企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理。”。这表明，国家意在培养纳税人自我检查、自我防范税务风险的意识。一方面，放宽对企业的审批，另一方面，把审核后置，强化稽查，使企业不敢再进行虚假报损，增强企业依法纳税的自觉性。

　　五类损失可直接扣税

　　专家分析认为，新发布的“88号文”与“13号令”的一大区别就是将企业实际发生的资产损失按税务管理方式不同可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。这一划分，使得征纳双方在操作上更为便捷、清晰。

　　按照“88号文”的规定，五类资产损失，可以由企业自行计算扣除的资产损失。一是企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；二是企业各项存货发生的正常损耗；三是企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；四是企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；五是企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

　　但专家也同时提醒，尽管上述资产损失可以由企业自行计算扣除，但作为企业来讲，发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。 

　　而记者也从国家税务总局近日发布的关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见（国税发[2009]85号）中获悉，在年度汇算清缴结束后，税务机关将开展纳税评估。对连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等情况的企业，作为重点评估对象，此外，还将针对汇算清缴发现的问题和税源变化，加强日常监控和检查，堵塞征管漏洞。 

 　　审批机关相对固定

　　按照“13号令”第九条的规定，“企业的财产损失税前扣除，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关负责。省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可以根据财产损失金额的大小适当划分审批权限。”。

 　　专家表示，上述规定仅是说明由税务机关审批，但并没有明确税务机关审批的具体权限和范围。而此次下发的“88号文件”就对此进行了清晰的表述。

 　　“88号文”第六条明确：税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有权审批税务机关申请。税务机关审批权限如下：企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批；其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限；企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。

 　　“这样的规定，使得税务机关的报批权责更明晰，纳税人报批起来也更清楚，更顺畅。”专家进一步解释称。

 　　损失鉴证渠道放宽

 　　按照“88号文”的规定，除了企业自行计算扣除的资产损失外，企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

 　　“88号文”同时明确，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：司法机关的判决或者裁定；公安机关的立案结案证明、回复；工商部门出具的注销、吊销及停业证明；企业的破产清算公告或清偿文件；行政机关的公文；国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；经济仲裁机构的仲裁文书；保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；符合法律条件的其他证据。

 　　专家分析认为，从上述规定可以看出，资产损失鉴定机构不再局限于税务中介了。

 　　据悉，按照国家税务总局《关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》（国税函[2004]957号）的规定，涉税鉴证业务是税务师事务所的一项法定业务。而按照“88号文”的规定，资产损失的“外部证据”已不局限于由税务中介来提供了。今后，根据企业报损资产的不同，相关执法部门出具的证据，税务机关也是认可的。