虚开犯罪立案标准变化的影响：没有税款损失危险不能定罪

　　编者按：近日，最高人民检察院、公安部研究修订了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》，对公安机关管辖的部分经济犯罪案件立案追诉标准进行修改完善。其中，虚开增值税专用发票罪的立案标准发生了重大变化。立案追诉标准不仅是公安机关的执法依据，也能侧面反映出犯罪构成要件，适用于法院审理，对虚开犯罪定罪量刑具备指导意义。虚开犯罪立案标准变化，将对案件审理裁判带来深刻影响。

　　一、虚开增值税专用发票罪立案标准的变化及主要考虑

　　(一)虚开增值税专用发票罪立案标准的变化

　　本次立案标准修订中，虚开增值税专用发票罪的变化有二：一是提高了入罪数额，根据2010年立案标准，虚开税款数额1万元即应立案追诉，根据2022年标准，虚开税款数额达到10万元才会被立案追诉;二是修改了入罪情节，将“致使国家税款被骗”修改为“造成国家税款损失”。具体如下：

　　(二)虚开增值税专用发票罪立案标准修订的主要考虑

　　最高人民检察院、公安部有关部门负责人在记者采访中，就本次立案追诉标准修订的理解与适用问题进行了答复。相关负责人指出，立案追诉标准修订主要有三个方面的考虑：一是符合经济社会发展实际;二是符合司法办案实际;三是符合行政处罚与刑事处罚衔接的需要。

　　1、提高虚开犯罪入罪数额的主要考虑

　　结合相关负责人发言，具体到虚开增值税专用发票罪，我们认为提高入罪数额，主要是基于罪责刑相适应原则的考虑。一方面，近年来我国经济社会取得了长足发展进步，虚开犯罪实际发生数额已经远远高于原立案追诉标准。在2010年的立案追诉标准中，虚开犯罪入罪数额为虚开税款数额1万元，这一标准实际上已经被2018年8月生效的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)提高到了5万元。尽管如此，虚开税款数额5万元即入罪，仍然与社会经济发展程度不相匹配。“罪”与“责”适应，要求刑事法律必须结合社会实际情况，判断一项罪行应否承担刑事责任以及刑事责任的大小。提高虚开税款数额标准，符合社会经济发展的现状。

　　另一方面，过去由于虚开立案追诉数额标准偏低，造成行政违法与刑事犯罪的区分度不高，行政处罚独立适用的空间偏于不足。根据《发票管理办法》第三十七条，“虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。”由此可见，过去虚开的行政违法区间和刑事犯罪区间存在较大的交叉重合。“责”与“刑”相当，要求根据实际法律责任的性质和大小，决定应否予以刑事处罚，以及刑事处罚的程度。提高虚开税款数额标准，能够更好地反映虚开违法行为的社会危害性程度，实现行政执法与刑事司法双向有效衔接。实践中，公安、检察机关对未追究刑事责任的虚开违法行为，应当依法移送税务机关或下发检察意见，要求予以行政处罚。

　　2、修改虚开犯罪入罪情节的主要考虑

　　修改入罪情节，在一定程度上反映出公安部、最高检对于虚开犯罪构成要件的独到理解。《刑法》对虚开增值税专用发票罪采用了空白罪状的立法模式，对于虚开犯罪究竟是行为犯、危险犯还是结果犯，是否属于目的犯，其主客观方面犯罪构成要件如何，实务界一直未能形成统一观点。在立法方面，虽然各类刑事法律法规对虚开入罪情节进行了细化、完善，但一方面相关情节的概念不明确，无法有效指导司法实践，另一方面相关情节始终在修改、变化，缺乏稳定性。

　　2010年立案标准中的“致使国家税款被骗数额”这一概念，就来源于《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。然而，这一概念始终未能得到清晰、合理的解释，司法机关在侦查、检察、审判中，也没有形成一套统一、完整的方法能够有效计算出“国家税款被骗数额”，甚至出现了同案中，检察院和法院对“国家税款被骗数额”理解不同的情况。这些问题反映出，“国家税款被骗数额”难以应用到司法实践中，采用这一标准难以实现《刑法》的明确性和权威性。

　　近年来，随着理论界呼声不断加强，实务界逐渐认识到虚开犯罪保护法益的重点在于国家税收利益，“空白罪状即等于行为犯”的观点有所松动。尤其是最高院研究室公开法研〔2015〕58号复函后，虚开犯罪审理趋势发生了转变，行为犯的思路被重新审视，对“国家税款损失数额”的考察和衡量成为很多虚开案件审理中不可或缺的一部分。尽管“国家税款损失数额”这一概念同样没有统一解释，但相对于“致使国家税款被骗数额”更容易被接受和理解，本次对入罪情节的修改主要考虑到符合司法办案实际，是公安机关、检察机关基于对虚开案件侦查、检察经验的总结作出的立法调整。

　　二、虚开增值税专用发票罪立案标准变化对司法审判的影响

　　根据最高人民法院《关于在经济犯罪审判中参照适用<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>的通知》(法发〔2010〕22号)第一条，“最高人民法院对相关经济犯罪的定罪量刑标准没有规定的，人民法院在审理经济犯罪案件时，可以参照适用《标准二》的规定。”由此可见，立案标准的变化，不仅是公安机关立案侦查、检察机关审查起诉的法律依据，对于法院开展审判工作同样具有指导意义。我们认为，本次立案标准变化对司法审判的影响主要有两方面。

　　(一)倒逼司法审判将“国家税款损失”纳入虚开定罪考虑

　　对于虚开犯罪，立案标准的审判指导意义尤为明显。前已述及，《刑法》对虚开增值税专用发票罪采用了空白罪状的立法模式，但虚开决非行为犯。虚开犯罪最高刑罚为无期徒刑，属于重罪，根据罪责刑相适应的基本原则，必须保护同等重要的法益。传统观点认为虚开犯罪同时保护发票管理秩序和国家税收利益，这一观点固然正确，但仅侵害发票管理秩序没有造成国家税款损失的虚开行为，不应认为具备刑事可罚性，应当诉诸行政处理、处罚。而最高院相关司法解释，如《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)，在定罪标准方面，仅仅承继了《刑法》的逻辑，对虚开行为进行了细化，而没有对客观方面构成要件作出突破，没有将“造成国家税款损失”纳入到定罪标准中。虚开犯罪属于最高院对其定罪量刑标准规定不尽合理，有必要参照适用立案标准的犯罪类型。

　　虽然现阶段大部分法院接受了应当审查“造成国家税款损失”的观点，但仍有部分法院对虚开犯罪理解不当，以《刑法》未规定虚开犯罪客观方面构成要件为由，认为不需考虑国家税款损失问题，而仅凭开具发票构成法发〔1996〕30号规定的三类虚开行为，即认定为构成虚开犯罪。立案标准修订，其实具有一种宣示、引领意义，表明公安部和最高检对虚开犯罪定罪量刑标准的态度。而侦查和检察是追究刑事责任的前提，对法院系统来说，无论其是否接受“造成国家税款损失”的要件地位，这一标准实质上都将在审判工作中发挥强制作用。

　　(二)危险犯或将成为虚开定罪标准的通说

　　有观点认为，前述分析看似合理，但忽略了一个最基本的问题，即立案追诉标准采用了“或者”的表述，对于没有造成国家税款损失的虚开行为，虚开税款数额超过10万元的仍可能入罪。基于这种观点，区别虚开税款数额和造成国家税款损失数额的关键在于企业是否实施了抵扣、补缴税款等行为。例如，虚开税款数额5万并实际抵扣的，构成犯罪。虚开后没有实际抵扣，或者抵扣后能够在公安机关立案前补缴税款，导致国家税款没有实际损失的，只有在虚开税款数额达到10万元以上，才构成犯罪。我们认为，这种观点立足于刑法的文义解释，但忽略了体系解释在刑法适用中的关键地位。

　　诚然，从文义解释的角度，或者意味着选择，意味着两种情节都可以入罪，但从体系解释角度，或者同样意味着两种情节必须具备“同等的社会危害性”。虚开税款数额10万元与造成国家税款损失5万元的法益侵害程度并非在任何情况下都能够互相匹配。虚开税款数额仅仅反映出对发票管理秩序的侵害，而国家税款损失反映对国家税收利益的侵害，前者的量变不必然引起质变。事实上，发票管理秩序和国家税收利益具有明显差异，不能用于相互比较。我们认为，“国家税款损失数额”成为定罪标准，意味着“虚开税款数额超过10万元”必须隐含一个条件，即有造成国家税款损失的危险。

　　危险犯在刑法中普遍存在，而其立法模式多采用空白罪状，与行为犯非常相似。对于大多数危险犯来说，理论和实务界已经形成通说，应当对其进行补正解释，还原该罪的完整构成要件。例如放火罪，《刑法》第一百一十四条规定，“放火……或者以其他危险方法危害公共安全，尚未造成严重后果的，处三年以上十年以下有期徒刑。”按照文义解释观点，放火即构成犯罪，属于行为犯，但按照危险犯观点，放火必须具备与“或者”后的情节同等的社会危害性，即具备“危害公共安全”的危险性，才可入罪。虚开亦是同理，仅实施法发〔1996〕30号规定的三类虚开行为，虚开税款数额达到入罪标准的，仍然不能简单入罪，还需考虑是否有造成国家税款损失的危险。

　　从政策变化方面考量，危险犯的观点也能够得到支持。事实上，本次立案标准将“致使国家税款被骗数额”调整为“造成国家税款损失数额”，严格意义上讲并非“调整”，而是“新增”。因为2010年立案追诉标准中规定的“致使国家税款被骗数额”这一情节其实早在2014年11月28日就被《最高人民法院研究室关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研〔2014〕179号)废止了。自该答复作出至今，“致使国家税款被骗数额”已经名存实亡。而本次立案标准修订又强调了“造成国家税款损失数额”的概念，而非直接将“致使国家税款被骗数额”删除，同样表明公安部、最高检坚持本罪即便不构成结果犯，也至少应当属于危险犯的观点。

　　三、虚开增值税专用发票罪定罪量刑的演变

　　本次立案追诉标准修订已经是虚开增值税专用发票定罪量刑标准的第五次调整。对虚开犯罪定罪量刑标准演变脉络梳理如下：

　　从上述政策发展脉络可见，虚开犯罪的定罪量刑标准是不断变化的，而这种变化基本和国家对虚开犯罪打击力度的宽严程度吻合。在虚开入罪伊始，因我国刚刚建立增值税及发票管理制度，有大量不法分子利用虚开发票牟利，对国家税收利益造成严重侵害。为惩治虚开增值税专用发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，最高院出于重典治乱的考虑，发布了法发〔1996〕30号。30号文力求面面俱到，规定了多种定罪量刑情节，也导致虚开入罪标准纷繁复杂。此外当时虚开犯罪的法定刑还包括死刑。2011年，为彰显刑法的人文关怀，《刑法修正案(八)》出台，废除虚开犯罪的死刑区间，但对其他的定罪量刑标准仍然予以延续。2014年后，因考虑到过去的入罪标准已经不能适应经济社会的快速发展，为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准进行了调整。2018年，四部委联合部署了打击虚开骗税的两年专项行动，与此相伴的是虚开定罪量刑标准再度调整，全面删除了关于税款损失的情节，仅以虚开税款数额定罪量刑，“一刀切”的背后反映出对虚开犯罪的打击态势趋严。

　　时至今日，打虚打骗行动升级为打击“三假”行动，两年的期限也先后调整为两年半、常态化。对虚开骗税的打击仍然处于持续高压状态。但是，在专项行动中司法机关也认识到完全的“一刀切”是不合理、不适当的，虚开税款数额达到同样标准的两个案件，其社会危害性可能有天壤之别。在严厉打击虚开行为的同时，也有必要通过更加科学的立法，还原虚开犯罪侵害法益的实质，从而有效遵循罪责刑相适应的基本原则，体现刑法的公平正义。在此背景下，立案追诉标准将“造成国家税款损失”增加为入罪情节，也就不难理解了。

　　四、虚开增值税专用发票罪立案标准应当正确指导案件的审理裁判

　　本次立案标准修订后，在虚开增值税专用发票案件审理中，法院应当正确理解国家税款损失的根源，判断虚开发票有无造成国家税款损失的危险性，从而正确判断虚开是否构成犯罪。对于以下类型的案件，应当排除在虚开犯罪外：

　　(一)挂靠代开、如实代开

　　代开行为在法发〔1996〕30号中属于第三类虚开模式，但在法研〔2015〕58号中则明确排除在虚开犯罪外。事实上，代开票模式中并非必然没有税款损失存在，但税款损失与开具和接受发票行为无关。代开票模式下，受票方具有真实货物采购，具有进项抵扣的权利，虽然其从第三方取得发票抵扣有违发票管理秩序，但其实体上的抵扣权不能予以抹杀。对开票方而言，其无真实货物销售，亦无增值税纳税义务，其缴纳税款属于国家不当得利，其不缴纳税款亦未对国家税收造成侵害。而真正侵害到国家税收权益的环节在于真实的销售方，其销售货物具有纳税义务，不开具发票通常是处于隐匿收入逃税的考虑。对销售方来说，其造成税款损失的根源亦在于隐匿收入的逃税行为，而不构成虚开犯罪。这里的重点在于如实代开行为，从现有案例来看，挂靠代开出罪的判例已经出具规模，但如实代开出罪的情况寥寥无几。从法律形式来看，两者固然有所区别，但在经济实质上，两者没有任何差异。

　　(二)其他非以骗税为目的且不可能造成国家税款损失的行为

　　这一观点在《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》已经予以强调。《意见》指出，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”但是，《意见》并未周延列举行为模式，实践中对于非以虚增业绩、融资、贷款为目的的虚开行为，没有造成国家税款损失的，能否参照该条款规定排除在虚开犯罪外，仍然存有争议。立案标准修订后，进一步强调了入罪的判断重在是否有造成国家税款损失的危险，而非行为模式本身。对于非以骗税为目的且不可能造成国家税款损失的行为，均属于《意见》适用的对象，应当依法排除在虚开犯罪外。